Sentenze Corte di Cassazione 8.2.2007 sez. V (tributaria)


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IRAP, 8-2-2007


Sentenze Corte di Cassazione 8.2.2007  sez. V (tributaria) aventi ad oggetto il presupposto impositivo dell’IRAP per i professionisti,in particolare l’interpretazione del significato di “autonomia organizzativa”.

Cassazione 8.2. 2007 Sez. V Sentenza n. 3672 – dottore commercialista (con riferimenti a Cassazione n. 21203 del 5 novembre 2004 – vedi punto 4.)

 

Massima

Si ha esercizio di "attività autonomamente organizzata" soggetta ad Irap ai sensi dell'art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997 quando l'attività abituale ed autonoma del contribuente dia luogo ad un'organizzazione dotata di un minimo di autonomia che potenzi ed accresca la capacità produttiva del contribuente stesso. Di guisa che l'imposta non risulta applicabile ove in concreto i mezzi personali e materiali di cui si sia avvalso il contribuente costituiscano un mero ausilio della sua attività personale, simile a quello di cui abitualmente dispongono anche soggetti esclusi dall'applicazione dell'Irap (collaboratori continuativi, lavoratori dipendenti).

La sentenza ,dopo aver esaminato il giudizio della Commissione Regionale (punto 1) ed aver approfondito il concetto di autonomia organizzativa (punto2) sviscera  la sentenza della Corte Costituzionale sul punto e la sentenza della Cass. 21203 2004- l’unico precedente in materia (punto4), per giungere alle conclusioni di cui in massima.

 Svolgimento del processo - Il Ministero dell'economia e l'Agenzia delleEntrate propongono ricorso per cassazione deducendo un unico motivo avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n. 3/32/04 depositata il 24 febbraio 2004.Lamenta l'ufficio che la Commissione d'appello abbia rigettato l'impugnazione avverso la sentenza di primo grado ed abbia ritenuto fondata l'istanza di rimborso dell'Irap versata per l'anno 1998 presentata dal signor A.B., dottore commercialista.

La Commissione di secondo grado così motivava:

Riprendendo il filone argomentativo sviluppato dai primi giudici si ritiene che la soluzione corretta della controversia debba trarre necessariamente gli elementi interpretativi dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 156/2001, la quale ha respinto tutte le questioni sollevate ed ha precisato però che, in presenza di svolgimento di attività professionale di lavoro autonomo occorra verificare se questa venga svolta in presenza o assenza di organizzazione. In essa viene detto: "È tuttavia vero - come taluni rimettenti rilevano - che mentre l'elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l'attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un'attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui. Ma è evidente che nel caso in cui un'attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione - il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto - risulterà mancante il presupposto stesso dell'imposta sulle attività produttive, per l'appunto rappresentato, secondo l'art. 2, dall'esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, con la conseguente inapplicabilità dell'imposta stessa". È ovvio che la precitata sentenza di rigetto della Corte non ha efficacia vincolante, ma ha solo il limitato effetto nei confronti del giudice remittente, ma assumendo essa particolare rilievo per la forza argomentativa, non è corretto discostarsene, senza una motivazione contraria.

In concreto il ricorrente ha prodotto documentazione probante lo svolgimento dell'attività professionale di commercialista privo di dipendenti, con attrezzature consistenti nei mobili di ufficio, telefono, automezzo, personal computer e, quindi, ha dimostrato di esercitare la propria attività con impiego di mezzi-beni strumentali di portata definibili come minime (persino una famiglia comune potrebbe mediamente dotarsi degli stessi beni) e senza dipendenti. Da ciò si desume che l'elemento organizzativo sia pressoché inconsistente e che l'attività del contribuente sia imperniata in modo esclusivo sulla propria persona.

Tale impostazione è ormai accolta dalla prevalente giurisprudenza secondo la quale "il concetto di autonoma organizzazione ai fini della soggettività Irap non deve essere considerato con riferimento alla semplice sussistenza o meno di strumenti materiali e personali utilizzati dal professionista che rende personalmente la propria opera, ma deve comprendere anche la presenza di persone idonee, sia in fatto che normativamente, a rendere quella stessa prestazione di lavoro autonomo. Pertanto l'organizzazione può essere qualificata come autonoma quando sia in grado, non solamente di amplificare l'opera del lavoratore autonomo ma anche di sganciare, almeno potenzialmente l'attività dell'organizzazione da quella dell'organizzatore".

L'Amministrazione ha depositato memoria e note d'udienza di replica alle conclusioni favorevoli al rigetto del Procuratore generale.

Motivi della decisione - Il ricorso del Ministero risulta inammissibile mentre deve essere preso in esame il ricorso dell'Agenzia. Sostiene l'Amministrazione nella sua memoria che la controversia sarebbe stata definita con la procedura di cui all'art. 9 della L. n. 289/2002. Non è però dato reperire in atti alcun documento che sorregga simile affermazione; e dunque si deve procedere all'esame del merito del ricorso. L'Amministrazione deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 3 del D.Lgs. n. 446/1997 in relazione all'art. 360, n. 3), del codice di procedura civile.

La decisione che si impugna non brilla certo per chiarezza espositiva e per stringatezza logico-motivazionale. Essa incentra l'oggetto del proprio decisum sull'accertamento dell'esistenza di una struttura organizzativa di supporto al lavoro svolto dal contribuente, optando, attraverso una valutazione meramente quantitativa, per la negativa e, perciò, concludendo sull'estraneità della predetta attività all'ambito applicativo dell'Irap: "può essere qualificata come autonoma" dice la Commissione fiorentina, "quando sia in grado non solamente di amplificare l'opera del lavoratore autonomo, ma anche di sganciare almeno potenzialmente l'attività dell'organizzazione da quella dell'organizzatore". In pratica la Commissione regionale opera un accorpamento delle due affatto erronee posizioni che si stanno sviluppando in sede di giurisprudenza di merito attorno all'applicazione dell'Irap (e che si confida che codesta Corte possa presto e definitivamente confinare nel dimenticatoio), in forza delle quali, da una parte, si ritiene semplicemente che l'organizzazione debba andare intesa in senso quantitativo e, dall'altra, che l'organizzazione medesima sia "autonoma" in quanto possa da sola svolgere la medesima attività del lavoratore autonomo a prescindere dalla sua persona. La Commissione, allora, conclude dicendo che siffatta "autonomia", intesa nel predetto (del tutto sbagliato) modo, si evidenzia proprio attraverso la "quantità" dell'organizzazione, onde più ve ne è, di quest'ultima, e più c'è autonomia, mentre la scarsità della stessa escluderebbe, perciò, la ricorrenza del presupposto dell'imposta.  L'aver deciso per l'inapplicabilità dell'Irap nel caso de quo comporta, pertanto, l'adesione ad una concezione del tutto errata dell'imposta, in relazione ai suoi presupposti di fatto e, in particolare, all'espressione, utilizzata dal legislatore, di "autonoma organizzazione".

Il discorso, allora, non può che prendere le mosse dalla sentenza della Corte Costituzionale citata dalla stessa Commissione fiorentina nella narrativa della sentenza.  Essa, riferendosi alla detta sentenza, ha escluso l'applicazione dell'imposta per cui è causa sulla base della mancanza di "organizzazione" da parte del contribuente, riconducendo siffatto divisamento a quanto i giudici della Consulta non hanno, a ben vedere, mai affermato.

Il presupposto dell'imposta denominata Irap, indicato dall'art. 2 rubricato è costituito "dall'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi". La disposizione è strettamente collegata al successivo art. 3, che individua i soggetti passivi dell'imposizione. Occorre evidenziare che il legislatore, usando l'espressione "pertanto sono soggetti all'imposta", non ha potuto fare altro che ravvisare, nelle attività esercitate dai soggetti ivi elencati, il requisito della "autonoma organizzazione". Infatti la formulazione utilizzata ha la funzione di esplicitare i soggetti esercenti quelleattività autonomamente organizzate che integrano il presupposto Irap. Onde anche i lavoratori autonomi individuati alla lettera c) del comma 1 del predetto art. 3, negli "esercenti arti e professioni di cui all'art. 49, comma 1, del Tuir" svolgono un'attività autonomamente organizzata e come tali sono soggetti all'imposta.

Pertanto, giova preliminarmente escludere a priori ogni pur celato tentativo che tenda ad escludere le attività libero-professionali dal campo di applicazione dell'Irap solo per essere tali, dal momento che questo contrasterebbe inconciliabilmente con la lettera della legge (esclusione che si legge in parecchie decisioni delle Commissioni di appello, sulla base della francamente neppure ipotizzabile conclusione che, siccome i lavoratori autonomi libero-professionali sono iscritti ad un albo, essi non potrebbero mai giovarsi di una organizzazione che funzionasse da sola, proprio per l'importanza ed imprescindibilità della loro persona in ragione dell'appartenenza alla categoria).

La disciplina in tema, di presupposto e soggetti passivi dell'Irap non consente, però, interpretazioni che escludano dall'imposta l'esercizio di arti e professioni con riferimento alla carenza (non assenza, ma si vedrà cosa effettivamente debba intendersi per cotale "assenza") di una pur minima organizzazione, intesa questa come possesso di beni strumentali o di utilizzo di personale dipendente. Onde, laddove esiste lavoro professionale, non potrebbe non presumersi una pur minima attività per organizzarlo, perché altrimenti non esisterebbe neppure tale lavoro inteso come attività diretta alla produzione di ricchezza. Di talché, dinanzi a siffatta presunzione del tutto logica, sarà il contribuente a dover provare il contrario.

Invero il senso letterale della normativa non dà alcuno spazio ad interpretazioni che individuino categorie astratte e prescindano dall'aspetto dell'analisi concreta dell'esistenza in fatto dei presupposti impositivi, tanto è vero che l'unica strada adombrata è stata quella del ricorso al giudizio di legittimità costituzionale, che tuttavia, a differenza di quanto ritenuto dalla nostra Commissione d'appello, non ha prodotto gli effetti che se ne vorrebbero, del tutto a sproposito, far derivare.

La Corte Costituzionale, estrapolando dal contesto generale solo il passaggio (sempre preso ad esempio dalle sentenze emesse sull'argomento) dove viene detto che "... è evidente che nel caso di un'attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione – il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto - risulterà mancante il presupposto stesso dell'imposta sulle attività produttive ...", ha voluto ben sottolineare come quello della presenza del requisito dell'"autonoma organizzazione" sia questione di fatto da accertarsi necessariamente.  Solo che siffatto passo avrebbe dovuto essere letto in maniera corretta, vale a dire che i casi in cui il lavoro autonomo sia svolto senza la pur minima organizzazione non potrebbero che essere di scuola, volendo significare la norma che l'assenza di autoorganizzazione vuol dire che in tali casi l'organizzazione non è del lavoratore, ma di altri presso cui il lavoratore autonomo svolge la sua attività.

La sentenza della Corte non è, però, di tipo "additivo" rispetto alla norma primaria. È da escludersi in maniera assoluta, cioè, che la sentenza della Corte abbia prodotto (o voluto produrre) effetti modificativi della disciplina Irap, stabilendo la sua inapplicabilità anche quando l'attività professionale sia svolta in mancanza di elementi di organizzazione, alterando pesantemente la natura del presupposto dell'Irap che, secondo la stessa Corte, è pienamente conforme al dettato costituzionale. Ciò in quanto quello che conta, per l'applicazione dell'imposta, è l'"autonomia" dell'organizzazione stessa, vale a dire il lavoro in sé, svolto direttamente dal professionista. È solo quando il medesimo professionista si trovi a partecipare di una organizzazione posta in essere da altri, allora egli è fuori dal campo Irap. Ed è proprio di ciò che dal medesimo deve essere data la prova.

Invero la Corte Costituzionale ha respinto tutte le numerose censure di incostituzionalità sollevate dai giudici rimettenti e, pertanto, non possono ritenersi modificati i presupposti soggettivi di applicazione del tributo indicati negli artt. 2 e 3 del D.Lgs. n. 446/1997. Inoltre, occorre pure evidenziare che la Consulta non ha adottato neppure una sentenza "interpretativa" di rigetto, poiché non ha condizionato la legittimità del provvedimento legislativo alla circostanza che lo stesso venga interpretato nei sensi resi palesi dalle motivazioni. Quanto detto è avvalorato dal fatto che la stessa Corte Costituzionale, con le ordinanze n. 286/2001 e n. 103/2002 ha riconfermato la piena legittimità degli artt. 2 e 3 su richiamati, pur avendo potuto, in tali successivi giudizi di legittimità costituzionale, alla luce del dibattito giurisprudenziale originato dalla citata sentenza n. 156, intervenire con pronunce di tipo additivo o interpretativo, ovvero per specificare gli effetti che aveva inteso apportare sulla disciplina Irap con la predetta sentenza, cosa che non è avvenuta.

Non possono, quindi, individuarsi nuovi criteri interpretativi di applicazione dell'imposta in base alle motivazioni adottate dalla Corte (cfr., in tal senso, la risoluzione n. 23/E del 5 febbraio 2003 dell'Agenzia delle Entrate).

Le pronunce dei giudici tributari che, come quella in esame, hanno operato una erronea distinzione tra esercenti arti e professioni aventi o meno una sufficiente organizzazione ai fini dell'imposizione Irap, sembrano mutuare quegli stessi concetti di organizzazione che furono elaborati proprio in tema di Ilor. Tale commistione tuttavia è, evidentemente, non appropriata. Sono, infatti, chiare le diversità sistematiche e logiche dei due tributi. Invero l'Ilor attuava la discriminazione qualitativa dei redditi, andando a colpire i soli proventi fondati su componenti patrimoniali. Nel caso dell'Irap, invece, le molteplici circostanze che giustificano il tributo si riconducono allo svolgimento in sé delle attività autonomamente organizzate e alla rilevanza che tale dato - oggettivamente considerato - assume quale elemento idoneo a produrre un valore aggiunto che, sotto altri profili e con altra imputazione soggettiva finale del carico fiscale, già viene preso in considerazione dall'Iva.

Ai fini Irap siamo di fronte ad una attività autonomamente organizzata anche per quelle attività che consistono soltanto nell'organizzazione del lavoro proprio, ciò che rileva è dunque ... mentre l'elemento patrimoniale è del tutto irrilevante. L'autonoma organizzazione non deve essere intesa nel senso dell'autonomia dalla persona del professionista cioè nel senso della capacità che l'organizzazione del lavoro dovrebbe avere di funzionare per conto suo, perché ciò contrasterebbe con la lettera della legge e non avrebbe alcun senso logico sistematico ma deve essere intesa nel senso di organizzazione propria dello stesso professionista e non appartenente a struttura terze, ove il lavoratore apporti la propria professionalità.

Senza contare la pur decisiva circostanza che, quanto all'Irap, come pure confermato dalla Corte Costituzionale con la più volte citata sentenza n. 156, non siamo in presenza di una imposizione reddituale, come avveniva per l'Ilor, ma di una imposta basata si di un "fatto economico" consistente nel valore aggiunto fornito da una determinata attività. Con totale esclusione della possibilità che possa verificarsi la erroneamente più volte paventata doppia imposizione reddituale.

Autorevole dottrina sostiene in tal senso che: "l'ulteriore requisito dell'autonomia dell'organizzazione dell'attività produttiva dovrebbe avere la funzione di rafforzare il carattere di abitualità dell'attività medesima, riconoscendo la possibilità che il presupposto dell'imposta sia integrato anche dalla mera autoorganizzazione". Dunque per produrre valore aggiunto non sono sempre indispensabili quantità anche minime di capitali o lavoro altrui, ma può bastare la capacità di ottenere credito o la possibilità di procurarsi la propria clientela (in tale senso Comm. trib. reg. del Veneto n. 82/6/02 del 10 ottobre 2002).

Deve pertanto essere riaffermato che, nell'ambito del lavoro autonomo, restano esclusi dall'imposizione Irap soltanto ipotesi di esercizio in forma occasionale (l'art. 2 del D.Lgs. 446 richiede l'abitualità) e quelle attività estrinsecatesi in una collaborazione coordinata e continuativa [art. 49, comma 2, lettera a), del Tuir, in vigore fino al 31 dicembre 2000], nonché le altre attività indicate nei commi 2 e 3 dell'art. 49 del Tuir [l'art. 3, comma 1, lettera c), del D.Lgs. n. 446, infatti, richiama solo il primo comma dell'art. 49). Dove c'è libera professione non svolta alle dipendenze o sotto il coordinamento altrui c'è giocoforza autonoma organizzazione del proprio lavoro, altrimenti non ci sarebbe neppure quest'ultimo. Quanto appena detto è proprio ciò che la Commissione regionale sembra non avere afferrato, dal momento che ha dato l'idea di aderire ad una concezione "quantitativa" dell'organizzazione del lavoro professionale e non a quella "qualitativa", postulata dalla norma con l'avverbio "autonomamente".

Non era, pertanto, questione di provare o meno un quantitativo minimo di struttura organizzativa, sibbene di verificare se il professionista lavorasse in proprio o fosse unicamente alle dipendenze di terzi, ovvero solo sotto il coordinamento di altri, ovvero ancora se l'attività nella sua interezza, afferente l'anno di imposta considerato, potesse ritenersi del tutto occasionale, perché, in assenza di siffatte condizioni, chi lavora in proprio e produce reddito non può non "organizzare" il proprio lavoro, altrimenti non lavora nemmeno, ciò significando che in tal modo si "auto-organizza" il proprio lavoro e non si appartiene a strutture estranee, non altro.

Oltre tutto, la Commissione, in aggiunta all'errore nel ritenere che bisognasse provare elementi in realtà estranei alla struttura normativa dell'imposta per cui era causa, neppure ha verificato con esattezza la reale portata di quanto ad essa offerto dal contribuente, posto che, aderendo alla concezione esatta dell'ambito applicativo dell'Irap, sarebbero bastati anche i minimi elementi che trapelavano dalla documentazione prodotta dal contribuente per convincere che, anche nel caso in esame, si fosse in presenza di tutto ciò che la legge richiede per l'applicazione dell'imposta.

2. L'attività "autonomamente organizzata"

La Corte ritiene che il ricorso debba essere respinto.

Esso in punto di diritto afferma, riprendendo decisioni di alcuni giudici di merito, "che l'attività professionale è autonomamente organizzata (e dunque è soggetta ad Irap) quando viene svolta senza essere indirizzata e controllata da altri ed è, invece, non autonomamente organizzata quando, anche se esercitata da un professionista regolarmente iscritto all'albo, è sotto controllo altrui. Laddove il lavoratore autonomo abbia autonomia di scelte sui modi, sulle condizioni e sulle finalità del proprio operare, così da organizzare tempi, luoghi e strumenti senza vincolanti disposizioni di terzi, si realizza il presupposto impositivo Irap, non richiedendo la legge l'esistenza di un autonoma organizzazione di mezzi, ma di attività. L'esistenza di beni o rapporti strumentali manifesta quindi detta autonomia, ma non ne è requisito indispensabile. Di guisa che e l'assenza di dipendenti o beni strumentali non inficia la validità della tesi dell'ufficio e la conseguente non spettanza del rimborso Irap richiesto".

È agevole cogliere come l'Amministrazione sostenga che deve considerarsi come autonomamente organizzata ogni attività non occasionale che non sia eteroorganizzata.

La tesi trovava rispondenza nel testo originario del D.Lgs. n. 446/1997 il cui art. 2 assoggettava all'imposta regionale sulle attività produttive (Irap) "l'esercizio abituale di una attività diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi".

A sua volta la lettera c) del comma 1 dell'art. 3 (rimasto immutato) precisa che sono soggetti passivi della imposta "le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate a norma dell'articolo 5, comma 3, del testo unico delle imposte dei redditi esercenti arti e professioni di cui all'articolo 49, comma 1, del medesimo testo unico". Da questa seconda norma si deduce che non sono invece soggetti ad imposta i singoli e le società di persone che esercitino un'attività di produzione o scambio di beni o servizi riconducibile nell'ambito dei commi 2 (e 3) del medesimo art. 49 o, a maggior ragione, nell'art. 47 (attività assimilate al lavoro dipendente), o addirittura svolgano attività di lavoratore dipendente (Irap sui compensi percepiti da questi soggetti è però - almeno di regola – dovuta da chi li utilizza).

Il testo originario del D.Lgs. n. 446/1997 assoggettava dunque ad imposta ogni attività degli esercenti professioni intellettuali che possedesse il requisito della "abitualità" e quindi non fosse esercitata occasionalmente. La formulazione del decreto delegato non coincideva però con quella della legge delega 23 dicembre 1996, n. 662, che al comma 144 prevedeva l'applicazione dell'imposta in relazione "all'esercizio di una attività organizzata per la produzione di beni o servizi". Il D.Lgs. 10 aprile 1998, n. 137, ha quindi aggiunto, nel citato art. 2 la specificazione secondo cui la attività deve essere "autonomamente organizzata".

L'art. 2 citato ha quindi assunto il seguente tenore:  "Presupposto dell'imposta è l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi".

Può essere utile, per un verso, un raffronto con l'art. 2082 del codice civile: ("Imprenditore") "1. È imprenditore chi esercita professionalmente un'attività economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni o di servizi.  Per altro verso, appare opportuno tenere presente la dizione del comma 2 dell'art. 5 del D.P.R. 633/1972 secondo cui "per esercizio di arti e professioni si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di qualsiasi attività di lavoro autonomo da parte di persone fisiche ovvero da parte di società semplici o di associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l'esercizio in forma associata delle attività stesse".

Certo la tecnica legislativa è oggi meno puntuale e precisa di un lontano passato quando si affermava che ogni parola, ogni punto, ogni virgola scritta dal legislatore dovesse assumere un preciso significato e nessuno di questi segni potesse essere considerato superfluo.

Tuttavia riesce difficile accettare la tesi erariale secondo cui queste due parole (che - come già ricordato - hanno formato oggetto di una specifica modifica del testo legislativo) sarebbero sostanzialmente superflue; in quanto già il testo del 1997 esigeva le attività colpita fosse abituale ed autonoma (anche attraverso il rinvio all'art. 49, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986).

Dunque non appare condivisibile la tesi prospettata nella memoria dell'Avvocatura erariale, secondo cui le due parole aggiunte avrebbero solo lo scopo di rendere più chiaro "il motivo dell'esclusione dai soggetti passivi dei collaboratori che svolgono attività coordinata e continuativa"; di ribadire ciò che legge già diceva espressamente, cioè "l'esclusione dall'imposizione delle attività di collaborazione coordinata e continuativa le quali si avvalgono di un'organizzazione eteronoma, nonché delle attività professionali" eserciate in modo occasionale.

Del resto, la formula legislativa di cui si discute trae le sue origini dalla "relazione Gallo" (il Prof. Franco Gallo, presiedette la Commissione istituita dall'allora Ministro delle finanze Augusto Fantozzi, per la riforma del sistema tributario secondo criteri di decentramento fiscale, di semplificazione e di perequazione regionale con l'obiettivo di raggiungere il cosiddetto "federalismo fiscale a costituzione invariata"), testo ripreso nella relazione ministeriale di presentazione del decreto delegato n. 446/1997 in cui si riportano e si fanno propri brani tratti da tale relazione; in particolare le affermazioni (coerenti forse più con il testo della legge delega che del decreto delegato) secondo cui "l'organizzazione si risolve, per il suo titolare, in disponibilità di beni e in prestazioni economicamente valutabili, corrispondenti alla potenzialità produttiva dell'organizzazione stessa" e che l'organizzazione "implica necessariamente 'poteri di comando' su beni e servizi economicamente valutabili". Dunque si parla di una potenzialità produttiva dell'Amministrazione in qualche modo distinguibile rispetto alla potenzialità produttiva del singolo.

Non appare cioè possibile applicare l'Irap a tutte le attività che costituiscono presupposto per l'applicazione dell'Iva; la diversa dizione legislativa trova rispondenza in una differenziazione sostanziale di disciplina legislativa. L'Iva grava infatti sul consumatore, mentre l'Irap grava sull'attività produttiva.

 3. La giurisprudenza della Corte Costituzionale

 In questo quadro debbono essere collocate le affermazioni della sentenza n. 156/2001 della Corte Costituzionale, che certo non costituisce un vincolo giuridico per il magistrato; ma rappresenta pur sempre una presa di posizione di particolare autorevolezza; che deve essere valutata con specifico riferimento alla funzione, ed ai limiti, dell'intervento della Corte Costituzionale.

Investita da un consistente insieme di eccezioni, la Corte ha, in primo luogo, affermato che "l'imposta colpisce con carattere di realità, un fatto economico, diverso dal reddito, comunque espressivo di capacità di contribuzione in capo a chi, in quanto organizzatore dell'attività, è autore delle scelte dalle quali deriva la ripartizione della ricchezza prodotta tra i diversi soggetti che, in varia misura, concorrono alla sua creazione".

Ed ha ritenuto legittima tale scelta di fondo operata dal legislatore fiscale ancorché essa investa una "mera potenzialità di capacità contributiva, suscettibile di non tradursi in reddito nel caso in cui l'ammontare di retribuzioni ed interessi passivi sia uguale o superiore al valore della suddetta produzione netta, attesa anche la mancata previsione di qualsivoglia meccanismo di rivalsa".

Sempre nell'ambito di queste considerazioni la Corte ha dichiarato "irrilevante, ai fini della valutazione della conformità dell'imposta al principio di capacità contributiva, la mancata previsione del diritto di rivalsa da parte del soggetto passivo dell'imposta stessa nei confronti di coloro cui pure il valore aggiunto prodotto è, pro quota, riferibile (e cioè i lavoratori ed i finanziatori). Come si verifica per qualsiasi altro costo (anche di carattere fiscale) gravante sulla produzione, l'onere economico dell'imposta potrà essere infatti trasferito sul prezzo dei beni o servizi prodotti, secondo le leggi del mercato, o essere totalmente o parzialmente recuperato attraverso opportune scelte organizzative".

Sono state così respinte tutte le eccezioni di illegittimità costituzionale che coinvolgevano radicalmente l'impostazione di fondo dell'imposta, che quindi ne avrebbero determinato il venir meno in relazione a tutti i contribuenti.

Per quanto attiene alle questioni qui sul tappeto, il cuore della sentenza è costituito dal passo in cui la Corte valuta la legittimità dell'Irap "nella parte in cui - secondo i giudici che hanno sollecitato l'intervento della Corte - l'imposta opererebbe un'ingiustificata equiparazione, ai fini del trattamento fiscale, tra redditi di impresa e redditi di lavoro autonomo, con violazione vuoi del principio di eguaglianza, vuoi del principio di capacità contributiva, vuoi, infine, del principio di tutela del lavoro in tutte le sue forme".

La Corte respinge le eccezioni, in primo luogo, ribadendo che l'Irap non sarebbe un'imposta sul reddito, bensì un'imposta di carattere reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate.

"Non riguardando, dunque, la normativa denunciata la tassazione dei redditi personali, le censure riferite all'asserita equiparazione del trattamento fiscale dei redditi di lavoro autonomo a quello dei redditi di impresa" risulterebbero "fondate su un presupposto palesemente erroneo".

"L'assoggettamento all'imposta in esame del valore aggiunto prodotto da ogni tipo di attività autonomamente organizzata, sia essa di carattere imprenditoriale o professionale, è d'altro canto pienamente conforme ai principi di eguaglianza e di capacità contributiva - identica essendo, in entrambi i casi, l'idoneità alla contribuzione ricollegabile alla nuova ricchezza prodotta - né appare in alcun modo lesivo della garanzia costituzionale del lavoro".

È tuttavia vero - soggiunge la Corte - che mentre l'elemento organizzativo connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l'attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un'attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui.

Ma è evidente che nel caso di un'attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione - il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto - risulterà mancante il presupposto stesso dell'imposta sulle attività produttive, per l'appunto rappresentato, secondo l'art. 2, dall'"esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi", con la conseguente inapplicabilità dell'imposta stessa.

Questo insieme di circostanze impedirebbe poi anche il realizzarsi di un'ingiustificata disparità di trattamento in danno dei lavoratori autonomi rispetto ai lavoratori subordinati, non assoggettati all'imposta.

Una volta chiarito, infatti, che l'Irap non colpisce il reddito personale del contribuente, bensì il valore aggiunto prodotto (VAP) dalle attività autonomamente organizzate, nessuna ingiustificata disparità di trattamento può ravvisarsi nell'inclusione tra i soggetti passivi dell'imposta dei lavoratori autonomi - in quanto appunto esercenti attività autonomamente organizzate - e non anche dei lavoratori dipendenti, la cui attività è per definizione priva del connotato rappresentato dall'autonoma organizzazione.

Quanto all'inclusione tra i soggetti passivi dell'imposta degli esercenti arti e professioni di cui all'art. 49, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi e non anche degli altri lavoratori autonomi indicati ai commi 2 e 3 della stessa norma; essa troverebbe giustificazione nella non irragionevole presunzione circa la mancanza del requisito dell'autonoma organizzazione nelle diverse ipotesi, previste dai commi 2 e 3 del menzionato art. 49, di lavoro autonomo occasionale o comunque non abituale.

Con molta prudenza, la Corte non fornisce poi all'interprete esplicite indicazioni circa il significato di "autonoma organizzazione" e si limita ad affermare che si tratta di "questione di fatto", rimessa dunque - sembrerebbe quasi dire la Corte - al giudice di merito, sotto il limitato controllo del giudice di legittimità previsto dall'art. 360, n. 5), del codice di procedura civile (difetto di motivazione).

Tuttavia la Corte propone considerazioni di diritto che questo Collegio ritiene di condividere perché fondate su una puntuale interpretazione della legge, nei suoi aspetti letterali e sostanziali.

La Corte afferma cioè che l'Irap ha un carattere di realità e non è un'imposta sui redditi, tale carattere di realità comporta venga colpito "il valore aggiunto prodotto da ogni tipo di attività autonomamente organizzata, sia essa di carattere imprenditoriale o professionale, è d'altro canto pienamente conforme ai principi di eguaglianza e di capacità contributiva - identica essendo, in entrambi i casi, l'idoneità alla contribuzione ricollegabile alla nuova ricchezza prodotta - né appare in alcun modo lesivo della garanzia costituzionale del lavoro". A sua volta l'ordinanza n. 103/2002 della medesima Corte ha ribadito "nessuna ingiustificata disparità di trattamento può d'altro canto ravvisarsi nell'inclusione tra i soggetti passivi dell'imposta dei lavoratori autonomi, in quanto esercenti attività autonomamente organizzate, e non anche dei lavoratori dipendenti, "la cui attività è per definizione priva del connotato rappresentato dall'autonoma organizzazione".

Appare dunque evidente che la costituzionalità dell'imposta viene affermata in relazione ad una sua caratteristica: di colpire una struttura che differenzia il lavoratore autonomo soggetto ad Irap dal lavoratore subordinato o parasubordinato (e dal lavoratore autonomo non soggetto ad Irap) e giustifica l'assimilazione del lavoro autonomo al regime dell'impresa (sia pure di minime dimensioni). Questo profilo merita di essere particolarmente sottolineato perché con questa riflessione la Corte ha esercitato la sua specifica funzione di controllo costituzionale. La costituzionalità della norma sarebbe a rischio se non vi fossero le parole "autonomamente organizzata"; o esse dovessero venire vanificate in sede interpretativa, di guisa che venisse colpita "un'attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui".

Solo così l'imposta colpisce un "valore aggiunto" (VAP) e non un reddito (e sfugge all'addebito di incostituzionalità).

L'Irap applicata ad un lavoratore autonomo o professionista privo di qualsivoglia struttura organizzativa capace di potenziare il suo prodotto, rispetto al prodotto di collaboratore autonomo e continuativo o al prodotto di un lavoratore dipendente, verrebbe infatti a costituire una mera soprattassa sul reddito, che graverebbe solo sui lavoratori autonomi, in violazione dei principi affermati dalla Corte Costituzionale in relazione all'Ilor (sentenza n. 42/1980).

4. La sentenza della Sezione tributaria della Cassazione n. 21203 del 5 novembre 2004

Nella linea tracciata dalla Corte Costituzionale si colloca la sentenza di questa Corte n. 21203/2004. Il caso riguardava un ingegnere libero professionista che nel 1998 aveva versato il primo acconto Irap, pari a lire 5.279.000 su un imponibile di lire 124.574.000. Successivamente, aveva presentato istanza di rimborso di detta somma, diretta al deducendo vari profili di illegittimità costituzionale del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, istitutivo dell'Irap ed impugnando il conseguente silenzio-rifiuto, sia assumendo che le norme istitutive dell'Irap si ponevano in contrasto con i principi costituzionali enunciati dagli artt. 3, 23, 53 e 76 della Costituzione, sia comprovando documentalmente di esercitare la professione in assenza di una struttura organizzativa e di dipendenti o collaboratori e senza l'impiego di capitali avuti a mutuo.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso, motivando che il tributo de quo era inoperante nei confronti di quei contribuenti, i quali non siano in alcun modo dotati di un'autonoma organizzazione. Avverso questa decisione l'Agenzia delle Entrate proponeva gravame con argomentazioni tratte dall'ammontare dei compensi percepiti dal contribuente, dal valore dei beni strumentali e dalla corresponsione di compensi a terzi.

La Commissione tributaria regionale, rigettava l'appello sostenendo che il giudice di primo grado si era uniformato ai principi affermati dalla Corte Costituzionale; la questione di fatto era stata risolta in senso favorevole al contribuente alla stregua delle prove documentali che consentivano di escludere sia l'esistenza di una struttura organizzativa stabile, sia l'impiego di capitali.

L'Amministrazione finanziaria proponeva ricorso con tre mezzi; di cui il primo attinente ad un presunto vizio di ultrapetizione non assume rilievo in questa sede.

Con il secondo mezzo veniva dedotta l'omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia, ai sensi dell'art. 360, n. 5), del codice di procedura civile. Si assumeva, in modo specifico, che, a fronte dei particolari rilievi svolti in atto di appello in ordine agli elementi della struttura organizzativa (valore dei beni strumentali, corresponsione di compensi a due soggetti), la Commissione di II grado si era limitata ad affermazioni apodittiche, senza una qualsivoglia motivazione.

Con la terza doglianza veniva censurata la violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 3 del D.Lgs. n. 446/1997, in relazione all'art. 360, n. 3), del codice di procedura civile. Veniva, particolarmente, evidenziato che il senso letterale della normativa era tale da escludere la necessità della verifica dell'esistenza di un'organizzazione, che abbia caratteristiche ulteriori rispetto a quella dell'abitualità e dell'autonomia dell'attività esercitata.

La Corte rigettava il ricorso affermando:

Infondato è il vizio motivazionale, dedotto con il secondo mezzo. I giudici di secondo grado non si sono affatto limitati ad enunciare affermazioni apodittiche.

In realtà, nell'impugnata decisione, attraverso una compiuta analisi della sentenza della Corte Costituzionale ed un'analitica rassegna della giurisprudenza di merito, si delineavano i principi applicativi della disciplina normativa dell'Irap.

Quindi, si recuperava a piena validità la decisione di primo grado, non richiamandola semplicemente per relationem, bensì espressamente rivalutandone l'iter argomentativo. Si sottolineava, in particolare, che la soluzione favorevole si radicava "alla stregua delle prove documentali che, in presenza di beni strumentali e di occasionali compensi a terzi, escludevano, nell'esercizio della professione del contribuente, sia l'esistenza di una struttura organizzativa stabile, con lavoratori subordinati o con collaboratori parasubordinati, sia l'impiego di capitali provenienti da mutui esterni".

Era disatteso, anche il terzo motivo di ricorso, con cui si censurava la violazione ed errata applicazione delle norme fondamentali: gli artt. 2 e 3 del D.Lgs. n. 446/1997, nel senso che non era necessaria la verifica dell'esistenza di un'organizzazione avente caratteri ulteriori rispettoall'abitualità ed autonomia dell'attività esercitata.

Secondo la sentenza n. 21203 "trattavasi, all'evidenza, dell'inammissibile introduzione di una questione di fatto, che i giudici di secondo grado hanno analiticamente delibato e congruamente motivato come si evince dalla disamina innanzi svolta".

La sentenza pur con una motivazione prevalentemente in fatto, ha risolto anche la questione di diritto respingendo la tesi dell'Avvocatura secondo cui "l'esistenza pur minima del requisito dell'organizzazione sia una connotazione tipica del lavoro autonomo"

5. Conclusioni

Le argomentazioni finora svolte consentono di concludere che si ha esercizio di "attività autonomamente organizzata" soggetta ad Irap ai sensi dell'art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997 quando l'attività abituale ed autonoma del contribuente dia luogo ad un'organizzazione dotata di un minimo di autonomia che potenzi ed accresca la capacità produttiva del contribuente stesso. Di guisa che l'imposta non risulta applicabile ove in concreto i mezzi personali e materiali di cui si sia avvalso il contribuente costituiscano un mero ausilio della sua attività personale, simile a quello di cui abitualmente dispongono anche soggetti esclusi dall'applicazione dell'Irap (collaboratori continuativi, lavoratori dipendenti).

Non è dunque sufficiente quella mera "autoorganizzazione" che la memoria dell'Avvocatura riconosce propria anche delle attività abituali che danno luogo all'applicazione dell'Iva.

Ne discende il rigetto del ricorso in quanto il giudice di merito ha accertato che "il contribuente ha prodotto documentazione probante lo svolgimento dell'attività professionale di commercialista privo di dipendenti, con attrezzature consistenti nei mobili di ufficio, telefono, automezzo, personal computer e, quindi, ha dimostrato di esercitare la propria attività con impiego di mezzi-beni strumentali di portata definibili come minime (persino una famiglia comune potrebbe mediamente dotarsi degli stessi beni) e senza dipendenti. Da ciò si desume che l'elemento organizzativo sia pressoché inconsistente e che l'attività del contribuente sia imperniata in modo esclusivo sulla propria persona". E simile accertamento in fatto non è contestato dall'Amministrazione sotto il profilo del vizio di motivazione; non potendosi valutare a tal fine le apodittiche asserzioni prive di qualsiasi riferimento specifico contenute nell'ultima parte del ricorso.

L'affermazione contenuta nella sentenza e sopra testualmente riportata appare sufficiente al fine del decidere e del tutto autonoma rispetto all'ultima parte della sentenza impugnata secondo cui sarebbe ormai prevalente in giurisprudenza l'affermazione secondo cui "il concetto di autonoma organizzazione ai fini della soggettività Irap non deve essere considerato con riferimento alla semplice sussistenza o meno di strumenti materiali e personali utilizzati dal professionista che rende personalmente la propria opera, ma deve comprendere anche la presenza di persone idonee, sia in fatto che normativamente, a rendere quella stessa prestazione di lavoro autonomo. Pertanto l'organizzazione può essere qualificata come autonoma quando sia in grado, non solamente di amplificare l'opera del lavoratore autonomo ma anche di sganciare, almeno potenzialmente l'attività dell'organizzazione da quella dell'organizzatore".Sembra al Collegio che simile proposizione abbia una funzione meramente ricognitiva e non costituisca un'autonoma ratio decidendi. Perciò non viene presa in considerazione.

Non vi è luogo a provvedere per le spese.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso della Agenzia.

 

 

Cass. 8.2.2007 sez V Sentenza n. 3673 -  promotore finanziario

Massima

 Non sono esclusi dall’ambito di applicazione dell’IRAP i professionisti (nel caso di specie un promotore finanziario) che si avvalgano, in modo non occasionale, di lavoro altrui, o impieghino nell'organizzazione beni strumentali eccedenti, per quantità o valore, il minimo comunemente ritenuto indispensabile per l'esercizio dell'attività: eccedenza di cui è indice, fra l'altro, l'avvenuta deduzione del costo ai fini dell'IRPEF o dell'IVA.

Svolgimento del processo - 1. Con ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Brescia, il signor R.S., esercente l'attività di promotore finanziario, impugnò il silenzio-rifiuto opposto dal competente ufficio dell'Agenzia delle Entrate alla sua richiesta di rimborso della somma di lire 69.780.000, versata a titolo di Irap per gli anni 1998-2001, asseritamente non dovuta per non avere egli esercitato abitualmente un'attività autonomamente organizzata.

2. La sentenza n. 147 del 2003, con cui la Commissione adita aveva accolto il ricorso sulla ritenuta inesistenza del presupposto impositivo costituito da una struttura organizzativa autonoma, impugnata dall'ufficio che sosteneva l'applicabilità dell'Irap a tutti gli esercenti un'attività professionale protetta, anche se svolta senza l'impiego di beni strumentali, di dipendenti e collaboratori, fu confermata, con la sentenza indicata in epigrafe, dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia, Sezione staccata di Brescia, che respinse il gravame avendo giudicato che il presupposto impositivo, mancante nella specie, debba farsi consistere in un'autonoma organizzazione, la cui esistenza è ravvisabile allorché "la combinazione di mezzi e persone è tale da poter operare, e quindi produrre reddito, indipendentemente dall'attività personale del titolare".

3. Per la cassazione di tale sentenza propone ricorso l'Agenzia delle Entrate, con due motivi, cui non resiste l'intimato contribuente.

4. Motivi della decisione .

 Col primo motivo di ricorso, l'Agenzia delle Entrate - denunziando, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3), del codice di procedura civile, violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 3 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 - censura la sentenza impugnata per avere ritenuto soggetti ad Irap, con lettura molto riduttiva della norma, solo gli esercenti di arti e professioni che si avvalgono di strutture organizzative assimilabili a quelle dell'impresa, capaci cioè di produrre reddito indipendentemente dall'apporto personale del titolare; e per avere quindi escluso dall'imposta, fino ad abrogarla di fatto nei loro confronti, la totalità dei professionisti, che mantengono sempre un rapporto diretto e personale con la clientela, orientata a scegliere le loro prestazioni intuitu personae, anche in presenza di un'organizzazione complessa e cospicua; come accade, d'altronde, anche nei confronti degli imprenditori individuali che, seguendo fino in fondo tale interpretazione, avrebbero pure titolo all'esenzione.

4.1. Sostiene, in particolare, la ricorrente che simile lettura della norma, formalmente ispirata alla sentenza n. 156/2001 della Corte Costituzionale, sarebbe sostanzialmente in contrasto con l'interpretazione datane dal giudice delle leggi, il quale ammette che l'Irap, imposta reale gravante non sul reddito ma sul valore aggiunto prodotto, in costanza di esercizio, dalle attività imprenditoriali o professionali autonomamente organizzate, colpisce non solo tutte le imprese, ma anche i liberi professionisti iscritti negli appositi albi, se svolgono la loro attività avvalendosi di "elementi di organizzazione", la cui esistenza ed entità debbono essere accertati in linea di fatto.

4.2. Sotto l'angolo visuale della ricorrente, la locuzione "autonomamente organizzata" - aggiunta dall'art. 1, comma 1, del D.Lgs. 10 aprile 1998, n. 137 all'art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997 – qualificherebbe dunque "l'attività svolta al di fuori del controllo o delle direttive altrui", in contrapposizione a quella propria del dipendente o del collaboratore, privo dell'opportunità di organizzarsi autonomamente; mentre l'indispensabile contributo personale del professionista "autonomo" rappresenterebbe soltanto uno degli elementi che confluiscono nell'organizzazione, caratterizzandola ma non escludendola.

4.3. Il motivo di censura suesposto è fondato e deve essere accolto, nei limiti dì ragione di seguito espressi.

4.3.1. L'argomentazione esposta dalla ricorrente parte dal principio che l'Irap, affrancata dal sospetto di incostituzionalità grazie alla sentenza n. 156/2001 della Corte Costituzionale, sia inapplicabile solo ai prestatori d'opera subordinati ed ai collaboratori, la cui organizzazione produttiva manca del carattere di "autonomia"; che, infatti, l'elemento discriminante dell'autonoma organizzazione sarebbe interpretabile in senso soggettivo - come auto-organizzazione, creata e gestita senza vincoli di subordinazione dal professionista, che quasi si identifica con essa - anziché in senso oggettivo - come apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui, risultante dall'integrazione di beni strumentali e/o di lavoro altrui.

4.3.2. In realtà, l'espressione "autonomamente organizzata", assunto dalla legge quale connotato indefettibile dell'attività abituale tassabile, è da interpretare necessariamente in senso oggettivo, non solo perché l'elemento dell'autonomia, se recepito in senso soggettivo, si risolve in una mera tautologia (il professionista è autonomamente organizzato perché è un soggetto capace di organizzazione autonoma), che non avrebbe richiesto un apposito intervento legislativo di precisazione; ma soprattutto perché è l'unica interpretazione "costituzionalmente orientata", quindi obbligatoria (Corte Cost., ord. n. 452/2005, n. 361/2005, n. 283/2005, n. 433/2004; sent. n. 198/2003, n. 107/2003, n. 316/2001, n. 113/2000), essendo stato implicitamente evidenziato dal giudice delle leggi, con la sentenza citata al paragrafo 4.1., che, se la norma fosse accolta nel senso di ritenere applicabile l'imposta anche nel caso di inesistenza del suddetto elemento oggettivo, risulterebbero violati i princìpi di eguaglianza e di capacità contributiva, garantiti appunto dall'equiparazione dell'attività di carattere professionale a quella imprenditoriale sul filo dell'autonoma organizzazione, connaturata a quest'ultima e soggetta ad accertamento nella prima; e che, pertanto, "nel caso di una attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione ... risulterà mancante il presupposto stesso dell'imposta".

4.3.3. Discende da questa premessa che l'esatto senso da attribuire all'espressione "autonomamente organizzata" non è quello di carattere soggettivo, sostenuto dalla ricorrente (paragrafo 4.3.1.), in virtù del quale tutti gli esercenti arti e professioni, indistintamente, sarebbero assoggettati all'imposta.

D'altra parte, la sentenza impugnata - pur assumendo giustamente l'organizzazione autonoma in senso oggettivo - erra (e per questo deve essere cassata) allorquando, definendo i limiti di tale oggettività, alla ricerca di una demarcazione fra attività professionali soggette e non soggette ad Irap, afferma che l'imposta sia dovuta solo quando l'apporto personale del titolare dell'organizzazione risulti da questa eclissato: ipotesi improbabile, se non impossibile, date le caratteristiche intrinseche del lavoro professionale o artigianale, e peraltro non riconducibile ad alcuna specifica disposizione normativa.

4.3.4. La mancanza di norme esplicite in argomento - già rilevata dalla citata sentenza n. 156/2001 della Corte Costituzionale - determina pertanto la necessità di ricavare, dall'insieme delle disposizioni regolanti la materia, un criterio orientativo dell'indagine che il giudice di merito deve condurre al fine di risolvere il caso.

È perciò formulato, ai sensi dell'art. 384, comma 1, del codice di procedura civile, il seguente principio di diritto:

4.3.5. il rimborso dell'Irap non spetta agli esercenti arti o professioni, indicati dall'art. 49, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 [richiamato dall'art. 3, comma 1, lettera c), del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446], responsabili in qualsiasi forma dell'organizzazione – esclusi gli esercenti arti o professioni inseriti in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse, originariamente esenti dall'imposta - quando essi si avvalgano, in modo non occasionale, di lavoro altrui, o impieghino nell'organizzazione beni strumentali eccedenti, per quantità o valore, il minimo comunemente ritenuto indispensabile per l'esercizio dell'attività: eccedenza di cui è indice, fra l'altro, l'avvenuta deduzione del costo ai fini dell'Irpef o dell'Iva.

Il contribuente che agisce per il rimborso dell'Irap, sostenendo di averla versata indebitamente, ha l'onere di provare l'assenza delle suddette condizioni.

4.4. Nei termini suespressi, la censura deve essere, pertanto, accolta. 5. Il secondo mezzo, con cui la ricorrente, denunziando vizi della motivazione e violazione, sotto altro profilo, delle stesse norme di legge, critica la decisione del giudice a quo in quanto esclude - in base ad un'indagine meramente quantitativa, inesatta e non fondata su evidenti parametri logici - il requisito dell'autonoma organizzazione, è chiaramente assorbito.

6. In conclusione, il primo motivo di ricorso deve essere accolto, per quanto di ragione, ed il secondo è assorbito. La causa deve essere quindi rinviata, previa cassazione della sentenza impugnata, ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale della Lombardia, che giudicherà uniformandosi al principio di diritto espresso al paragrafo 4.3.5., e vorrà pure regolare fra le parti le spese di questo giudizio di cassazione.

P.Q.M.

la Corte di Cassazione accoglie il primo motivo di ricorso, per quanto di ragione, e dichiara assorbito il secondo motivo. Cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese di questo giudizio di cassazione, ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale della Lombardia.

 

 

 


Corte di Cassazione, sez. V, 16 febbraio 2007 n. 3674 -pediatra

Massima

Il requisito dell’”autonoma organizzazione” necessaria perché un’attività sia soggetta ad IRAP ha portata oggettiva, anche se non è necessario che l’apparato organizzativo del professionista (nel caso specifico un pediatra) raggiunga un grado di autonomia tale da eclissare la figura e l’opera dell’esercente arti e professioni.

Svolgimento del processo

1. Con ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Brescia, la signora M.G.B., esercente l'attività di medico pediatra in convenzione con l'Asl, impugnò il silenzio rifiuto opposto dal competente ufficio dell'Agenzia delle Entrate alla sua richiesta di rimborso della somma di euro 15.533,19, versata a titolo di Irap per gli anni 1998-2002, asseritamente non dovuta per non avere ella esercitato abitualmente un'attività autonomamente organizzata.

2. La sentenza n. 226 del 2003, con cui la Commissione adita aveva accolto il ricorso sulla ritenuta inesistenza del presupposto impositivo nel caso del prestatore d'opera intellettuale, il cui personale apporto prevarrebbe sempre sull'organizzazione dei fattori produttivi, impugnata dall'ufficio che denunziava il difetto di motivazione del provvedimento e sosteneva l'applicabilità dell'Irap a tutti gli esercenti un'attività professionale autonoma, oltre a rilevare l'impiego, nel caso specifico, di beni strumentali, fu confermata, con la sentenza indicata in epigrafe, dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia, Sezione staccata di Brescia, che respinse il gravame (e l'appello incidentale della contribuente, relativo alle spese di lite) avendo giudicato che l'appellata non era assoggettabile ad Irap per difetto del presupposto impositivo ravvisabile, "in assenza dell'impiego rilevante di capitali e di risorse umane", allorché l'opera del professionista risulti, come nel caso, prevalente sul valore degli altri fattori produttivi impiegati.

3. Per la cassazione di tale sentenza propone ricorso l'Agenzia delle Entrate, con un solo motivo, cui non resiste l'intimata contribuente.

 

Motivi della decisione

4. Con l'unico motivo di ricorso, l'Agenzia delle Entrate - denunziando, ai sensi dell'art. 360, comma 1, nn. 3) e 5), del codice di procedura civile, violazione e falsa applicazione degli artt. 3, comma 144, della L. 23 dicembre 1996, n. 662; 2, 3, 8, 27 e 36 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, nonché omessa, illogica ed incoerente motivazione - censura la sentenza impugnata per avere ritenuto soggetti ad Irap, dando così alla norma una lettura molto riduttiva, solo gli esercenti di arti e professioni che si avvalgono di strutture organizzative costituite mediante il "rilevante" impiego di capitali e di risorse umane, rispetto ai quali l'apporto personale del titolare non risulti prevalente.

4.1. Sostiene, in particolare, la ricorrente che simile lettura della norma, formalmente ispirata alla sentenza n. 156/2001 della Corte Costituzionale, sarebbe in contrasto coi risultati di un'esegesi storico-sistematica sulle origini e la funzione del tributo in esame, oltre che con la stessa interpretazione fornita dal giudice delle leggi, il quale ammette (nella sentenza di rigetto citata e, ancor più, nell'ordinanza n. 426/2002) che l'Irap, imposta reale gravante non sul reddito, ma sul valore aggiunto prodotto, colpirebbe indifferentemente sia le attività imprenditoriali sia quelle professionali; e che il requisito dell'autonoma organizzazione, non definito nei suoi elementi costitutivi, ma comunque identificabile, per quanto riguarda gli esercenti di arti o professioni, nella loro comune attitudine ad organizzarsi autonomamente per produrre un qualsiasi reddito, li renderebbe tutti ed indistintamente soggetti ad Irap; che, al contrario, ridurre il concetto di organizzazione autonoma – come mostra di ritenere il giudice a quo - al caso di impiego di capitali e risorse umane in misura così rilevante da prevalere sull'apporto personale del professionista, produrrebbe "un vero e proprio snaturamento dell'imposta ed un effetto di sostanziale abrogazione" di essa.

4.2. Sotto l'angolo visuale della ricorrente, la locuzione "autonomamente organizzata"- aggiunta all'art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997 dall'art. 1, comma 1, del D.Lgs. 10 aprile 1998, n. 137 -, esaminata alla luce della relazione parlamentare a tale ultimo testo di legge, qualificherebbe l'attività tipica del professionista autonomo, svolta al di fuori del controllo o delle direttive altrui, e tenderebbe ad escludere dall'incidenza dell'Irap solo l'attività del dipendente o del collaboratore; infatti, il gettito di tale imposta non potrebbe essere significativamente inferiore a quello dell'abolita imposta comunale per l'esercizio di imprese, arti e professioni (Iciap), già ugualmente gravante su imprenditori, artigiani e professionisti.

4.3. Il ricorso deve essere rigettato, per le ragioni di seguito espresse.

4.3.1. L'argomentazione esposta dalla ricorrente parte dal principio che l'Irap, affrancata dal sospetto di incostituzionalità grazie alla sentenza n. 156/2001 della Corte Costituzionale, sia inapplicabile solo ai prestatori d'opera subordinati ed ai collaboratori, la cui organizzazione produttiva manca del carattere di "autonomia"; che, infatti, l'elemento discriminante dell'autonoma organizzazione sarebbe interpretabile in senso soggettivo - come autoorganizzazione, creata e gestita senza vincoli di subordinazione dal professionista, che quasi si identifica con essa - anziché in senso oggettivo - come apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui, frutto dell'organizzazione di beni strumentali e/o di lavoro altrui -; che quindi dovrebbero essere assoggettati a questo tributo tutti gli esercenti arti o professioni.

4.3.2. In realtà, l'espressione "autonomamente organizzata", assunto dalla legge quale connotato indefettibile dell'attività abituale tassabile, è da interpretare necessariamente in senso oggettivo, non solo perché l'elemento dell'autonomia, se inteso in senso soggettivo, si risolve in una mera tautologia (il professionista è autonomamente organizzato perché è un soggetto capace di organizzazione autonoma), che non avrebbe richiesto un apposito intervento legislativo, di precisazione; ma soprattutto perché è l'unica interpretazione "costituzionalmente orientata", quindi obbligatoria. per l'interprete (Corte Costituzionale, ord. n. 452/2005, n. 361/2005, n. 283/2005, n. 433/2004; sent. n. 198/2003, n. 107/2003, n. 316/2001, n. 113/2000), essendo stato implicitamente evidenziato dal giudice delle leggi, con la sentenza citata al paragrafo 4.1, e non certamente smentito dalla successiva ordinanza n. 426/2002 (di manifesta infondatezza delle identiche eccezioni già rigettate con detta sentenza), che, se la norma fosse accolta nel senso di ritenere applicabile l'imposta anche nel caso di inesistenza del suddetto elemento oggettivo, risulterebbero violati i principi di eguaglianza e di capacità contributiva, garantiti appunto dall'equiparazione dell'attività professionale a quella imprenditoriale sul filo dell'autonoma organizzazione, connaturata a quest'ultima e soggetta ad accertamento nella prima; e che, pertanto, "nel caso di una attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione ... risulterà mancante il presupposto stesso dell'imposta".

4.3.3. Discende da questa premessa che l'esatto senso da attribuire all'espressione "autonomamente organizzata" non quello di carattere soggettivo, sostenuto dalla ricorrente (paragrafo 4.3.1), in virtù del quale tutti gli esercenti arti e professioni, indistintamente, sarebbero assoggettati all'imposta.

4.3.4. D'altra parte, la sentenza impugnata - pur assumendo giustamente l'organizzazione autonoma in senso oggettivo - erra (e per questo deve essere corretta, ai sensi dell'art. 384, comma 2, del codice di procedura civile) laddove, definendo i limiti di tale oggettività, alla ricerca di una demarcazione fra attività professionali soggette e non soggette ad Irap, afferma che "l'elemento organizzativo viene meno quando ... l'opera del professionista sia ... prevalente" su capitali e lavoro altrui.

Seguendo tale criterio, l'Irap sarebbe infatti dovuta solo quando l'apparato organizzativo raggiunga un grado di autonomia tale da eclissare la figura e l'opera dell'esercente arti o professioni, responsabile e titolare dell'organizzazione produttiva: ipotesi improbabile, se non impossibile, date le caratteristiche intrinseche del lavoro professionale o artigianale, e peraltro non riconducibile ad alcuna specifica disposizione normativa.

4.3.5. La rilevanza riconosciuta all'aspetto oggettivo dell'organizzazione autonoma - al fine di individuare gli esercenti di arti e professioni soggetti ad imposta - comporta, d'altronde, la necessità di accertare la presenza o l'assenza degli elementi di organizzazione attuati per svolgere l'attività professionale.

Tale accertamento - come pure rileva la sentenza n. 156/2001 della Corte Costituzionale - "in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto", indagabile dal giudice tributario di merito e non soggetta a controllo di legittimità, se non per vizi logici della motivazione.

4.3.6. Su questo punto, la sentenza della Commissione tributaria regionale - che ha ritenuto non assoggettabile ad Irap l'attività professionale della contribuente, perché condotta "senza l'ausilio di un dipendente e mediante l'impiego di beni strumentali limitati" - non è stata utilmente criticata nel merito dalla ricorrente, limitatasi a confutare genericamente l'erronea equiparazione delle "ridotte dimensioni di strutture all'assenza di organizzazione".

5. Per questa ragione, il ricorso deve essere rigettato. Nulla devesi disporre in ordine alle spese di questo giudizio di cassazione, perché la parte intimata non vi ha svolto difese.

 P.Q.M.

la Corte di Cassazione rigetta il ricorso.

 

 

 

     

 

 

Corte di Cassazione, sez. v, 16 febbraio 2007 n. 3675 - avvocato

 

 Massima

 Si ha esercizio di “attività autonomamente organizzata” soggetta ad IRAP quando l’attività abituale ed autonoma del contribuente dia luogo ad una struttura che potenzi ed accresca la capacità produttiva del contribuente stesso. Non è invece di ostacolo alla sussistenza dei requisiti per l’applicazione dell’IRAP il fatto che l’apporto del titolare sia insostituibile perché si tratti di attività riservata agli iscritti ad un albo (nel caso di specie un avvocato).

Svolgimento del processo - La Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna - Sezione staccata di Parma, ha accolto, con sentenza 20 maggio 2004, l’appello dell’Avv. G.G., che aveva chiesto il rimborso di somme versate a titolo di Irap per gli anni dal 1998 al 2001, per un importo complessivo di circa lire 10 milioni, sul presupposto che l’organizzazione di cui si serve un professionista iscritto all’Albo, per grande che possa essere, non avrebbe alcuna rilevanza ai fini Irap, perché determinante per l’attività da svolgere sarebbe la figura del solo professionista, la cui iscrizione ad un ordine professionale protetto costituirebbe l’elemento qualificante della professione stessa, senza alcun rilievo per l’organizzazione di cui egli eventualmente si serva.

Il Ministero delle finanze e l’Agenzia delle Entrate chiedono la cassazione di tale sentenza sulla base di un unico motivo. L’intimato non si è costituito.

Motivi della decisione - Adducendo la violazione degli artt. 2 e 3 del D.Lgs. n. 446/1997, come modificato dal D.Lgs. n. 137/1998, nonché difetto di motivazione della sentenza impugnata l’Amministrazione rileva come le argomentazioni svolte dalla sentenza impugnata, incentrate sull’esclusione dall’Irap delle attività svolte da professionisti appartenenti a specie “protette”, in quanto tutelate dall’iscrizione ad albi professionali, non trovi alcun supporto nella lettera delle norme (artt. 2 e 3 del D.Lgs. n. 446/1997), richiedendosi per l’imponibilità Irap (art. 2) “l’esercizio abituale di un’attività organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi”, cioè che l’esercizio di un’arte o professione sia svolto con una sia pur minima organizzazione, intesa come possesso di beni strumentali o di utilizzo di personale terzo, idoneo a produrre un valore aggiunto derivante dall’organizzazione del lavoro autonomo del professionista.

Ha errato quindi in diritto la sentenza impugnata laddove non ha dato alcun rilievo al requisito dell’”autonoma organizzazione”, essenziale ai fini Irap, a prescindere da ogni valutazione di tipo quantitativo circa i mezzi di cui il titolare si serve per lo svolgimento della propria attività.

Va innanzi tutto premessa l’inammissibilità del ricorso del Ministero dell’economia e delle finanze, non più legittimato a stare in giudizio, per esservi subentrata già in grado di appello, l’Agenzia delle Entrate, che è soggetto autonomo e distinto rispetto al Ministero.

Va quindi affermata la fondatezza del ricorso, che deve essere pertanto accolto, anche se non può condividersi l’affermazione dell’Amministrazione secondo la quale, nell’ambito del lavoro autonomo, resterebbero escluse dall’imposizione Irap soltanto le ipotesi di esercizio in forma occasionale (art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997), le attività di collaborazione coordinata continuativa (art. 49, comma 2, del Tuir) e le altre attività di cui ai commi 2 e 3 del citato art. 49 del Tuir (esercizio di attività professionale subordinata o coordinata da altri), in quanto la mera auto-organizzazione sarebbe sufficiente come presupposto dell’imposta.

La modifica introdotta dal D.Lgs. n. 137/1998 ha posto infatti in rilievo la necessità che l’attività del professionista, per essere ritenuta imponibile a fini Irap, sia “autonomamente organizzata” (inciso inizialmente non presente nella dizione degli artt. 2 e 3 del D.Lgs. n. 446/1997), cioè presenti un contesto organizzativo esterno anche minimo, derivante dall’impiego di capitali e/o di lavoro altrui, che potenzi l’attività intellettuale del singolo. Infatti, pur non potendosi ritenere esente dall’imposta l’attività di un professionista, soltanto perché iscritto in albo professionale protetto - come erroneamente sostenuto nella sentenza impugnata - essendo un tale assunto contrario alla lettera e allo spirito della disciplina Irap, si deve necessariamente affermare che il valore aggiunto oggetto dell’imposizione deve derivare dal supporto, fornito all’attività del professionista, dalla presenza di una struttura, riferibile, come afferma la difesa erariale nel ricorso in esame, alla “combinazione di fattori produttivi, funzionale all’attività del titolare”.

Nella specie, avendo la sentenza impugnata, nell’affermare l’esclusione dell’imponibilità Irap del professionista “protetto” dall’iscrizione al proprio albo professionale, eluso ogni accertamento in ordine alla sussistenza o meno di una struttura di supporto all’attività del contribuente, la sentenza impugnata va cassata, con rinvio degli atti ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, che dovrà stabilire se il ricorrente utilizzi, nell’esercizio della propria professione, beni strumentali o lavoro altrui e in quale misura tali fattori incidano sui costi e gli oneri esposti dal contribuente (per esempio, attraverso l’analisi del Quadro RE della dichiarazione dei redditi) in relazione all’esercizio della sua professione.

P.Q.M.

 la Corte dichiara inammissibile il ricorso del Ministero delle finanze. Accoglie il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna.

 

 

     
Corte di Cassazione, sez. v, 16 febbraio 2007 n. 3676 – consulente del lavoro

 Massima

 Il requisito dell’”autonoma organizzazione”, ricorre quando il contribuente: a) sia sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui.

Costituisce onere del contribuente nel caso di specie un consulente del lavoro che chieda il rimborso dell’imposta asseritamente non dovuta dare la prova dell’assenza delle condizioni sopraelencate”.

Svolgimento del processo - Con atto notificato il 22 luglio 2004, il Ministero dell’economia e delle finanze e l’Agenzia delle Entrate proponevano ricorso contro la sentenza in epigrafe indicata, chiedendone la cassazione con ogni consequenziale statuizione.

L’intimato S.F. resisteva con controricorso e, depositata memoria da entrambe le parti, la causa veniva decisa all’esito della pubblica udienza dell’8 febbraio 2007.

Motivi della decisione - Dalla lettura della sentenza impugnata, del ricorso e del controricorso emerge in fatto che in data 19 novembre 2001, il consulente del lavoro S.F. chiedeva il rimborso dell’Irap versata per gli anni 1998/2001.

L’ufficio non riscontrava l’istanza e S.F. si rivolgeva alla Commissione tributaria provinciale di Parma, che accoglieva il ricorso disponendo la restituzione dell’intera somma pagata.

L’ufficio interponeva appello alla Commissione tributaria regionale che rigettava, però, il gravame sul presupposto che coloro i quali svolgevano professioni cosiddette protette, erano esenti dall’Irap indipendentemente dalla natura e dalla consistenza dell’organizzazione utilizzata, sulla quale prevaleva comunque l’aspetto personale dell’attività.

Il Ministero dell’economia e delle finanze e l’Agenzia delle Entrate hanno censurato l’anzidetta statuizione deducendo, con l’unico motivo, la violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 3 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (così come modificato dal D.Lgs. n. 137/1998) in quanto la Commissione regionale avrebbe dovuto riconoscere la sussistenza dei requisiti per l’applicazione dell’imposta, trattandosi nel caso di specie di attività autonomamente organizzata, destinata alla prestazione di servizi ed esercitata in via abituale.

Così riassunte le doglianze dei ricorrenti, va innanzitutto dichiarata l’inammissibilità del ricorso proposto dal Ministero dell’economia e delle finanze, che non risulta avere partecipato al giudizio di appello nemmeno a mezzo dei suoi uffici periferici.

Quanto al ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, osserva il Collegio che con l’art. 1 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 è stata istituita l’imposta regionale sulle attività produttive (Irap), prevedendosi all’art. 2 che il presupposto del tributo è costituito dall’esercizio di un’attività diretta alla produzione o allo scambio di beni o servizi.

Con il successivo art. 3 è stato poi ribadito che i soggetti passivi dell’Irap sono quelli che svolgono una delle attività di cui all’art. 2 e, “pertanto”, anche le persone fisiche e le società semplici (od equiparate) che esercitano un’arte o una professione ai sensi dell’art. 49, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 che, come chiarito dalla lettera a) del comma 2 all’epoca vigente, ricomprendeva in tale categoria tutti coloro che, per professione abituale, svolgevano un’attività di lavoro autonomo non classificabile come impresa o come collaborazione coordinata o continuativa e, cioè, come prestazione di servizi senza impiego di organizzazione propria.

Ciò posto e ricordato, altresì, che con l’art. 36 del predetto D.Lgs. n. 446/1997 è stata disposta l’abolizione di alcuni tributi, fra i quali pure l’imposta comunale per l’esercizio di imprese, arti e professioni (che ai sensi degli artt. 1 del D.L. n. 66/1989, convertito dalla L. n. 144/1989, e 4 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 colpiva anche essa i lavoratori autonomi non catalogabili come imprenditori o semplici collaboratori coordinati o continuativi) occorre ulteriormente rammentare che a distanza di pochi mesi dall’entrata in vigore dell’Irap, è stato emanato il D.Lgs. 10 aprile 1998, n. 137, con il quale è stata riformulata la prima parte dell’art. 2 sopra citato allo scopo di chiarirne la portata, nel senso che il presupposto dell’imposta è costituito dall’esercizio abituale di un’attività “autonomamente organizzata” diretta alla produzione o allo scambio di beni o servizi.

La norma così rimodellata ha dato nuova linfa al dibattito in corso soprattutto per quel che riguarda l’applicabilità dell’Irap ai professionisti, che secondo un primo orientamento esulano per definizione dal novero dei soggetti passivi, data l’assoluta prevalenza dell’aspetto professionale su quello organizzativo.

A tale tesi estrema si è contrapposta l’altra, ugualmente radicale, secondo la quale coloro che svolgono un’arte o una professione ai sensi dell’art. 49, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986, rientrano sempre e comunque fra i debitori dell’imposta in quanto, nell’inserire la locuzione “autonomamente organizzata” nel corpo dell’art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997, il legislatore non ha voluto introdurre alcun ulteriore requisito, ma soltanto confermare quanto già risultava dall’impianto complessivo della legge e, cioè, che deve trattarsi di un’attività gestita in proprio e non sotto la direzione o all’interno di una struttura altrui.

La maggior parte dei commentatori si sono però schierati su di una linea intermedia, sostenendo che la risposta al quesito non può essere data in astratto, ma in concreto, accertando se il professionista si giovi o meno di un supporto organizzativo sulla consistenza del quale, tuttavia, non c’è unanimità di vedute perché mentre alcuni si accontentano dell’esistenza di un apparato qualsiasi purché abbastanza significativo, ve ne sono invece altri che propendono per la necessità della sua prevalenza o, addirittura, della sua capacità di produrre reddito indipendentemente dalla presenza del titolare.

In tale variegato panorama interpretativo, non è mancato neppure chi ha dubitato della conformità dell’Irap ai principi costituzionali e/o a quelli comunitari.

Alcune Commissioni tributarie hanno condiviso le anzidette perplessità, investendo della questione la Corte Costituzionale e quella di Giustizia della Comunità europea che, come è noto, si è pronunciata con sentenza n. 87/2006, dalla quale non si ricavano però spunti utili alla soluzione della presente controversia.

Più interessante è stato invece l’intervento della Corte Costituzionale, che con la sentenza n. 156/2001 ha innanzitutto sgombrato il campo da ogni equivoco circa la possibilità di istituire parallelismi fra l’Irap e l’Ilor, che non aveva superato il vaglio di legittimità perché pur rappresentando un’imposta patrimoniale destinata a colpire i redditi di capitale o quelli misti di capitale e lavoro, era stata indiscriminatamente estesa a tutti i redditi derivanti dall’esercizio di un’arte o di una professione anziché soltanto a quelli assimilati ai redditi d’impresa.

L’Irap non operava, invece, nessuna indebita equiparazione dei redditi di lavoro autonomo a quelli d’impresa in quanto era un’imposta volta ad incidere su di un fatto economico diverso dal reddito, ossia sul valore aggiunto prodotto dalle singole unità organizzative, che ove sussistente, costituiva un indice di capacità contributiva capace di giustificare l’imposizione sia nei confronti delle imprese che dei lavoratori autonomi.

Ciò non voleva certamente dire che questi ultimi rientravano sempre tra i soggetti passivi dell’imposta perché se quello organizzativo costituiva un elemento connaturato alla nozione stessa d’impresa, non altrettanto poteva dirsi per le arti e le professioni, riguardo alle quali non era impossibile escludere in assoluto che l’attività poteva essere svolta anche in assenza di un’organizzazione di capitali e/o lavoro altrui.

Ma l’ipotizzabilità di un’evenienza del genere, il cui accertamento costituiva una questione di mero fatto, non valeva a dimostrare la denunciata illegittimità dell’Irap, ma soltanto la sua inapplicabilità per quei lavoratori autonomi che non si fossero giovati di alcun supporto organizzativo.

Così pronunciando, la Corte Costituzionale ha in definitiva affermato che l’Irap può e, anzi, deve essere applicata pure ai lavoratori autonomi, tenendo però presente che non si tratta di una regola assoluta, ma solo dell’ipotesi ordinaria, nel senso che l’assoggettamento all’imposta costituisce la norma per ogni tipo di professionista, mentre l’esenzione rappresenta l’eccezione valevole soltanto per quelli privi di qualunque apparato produttivo.

Vero è che l’interpretazione che di una norma sottoposta a scrutinio di costituzionalità offre la Corte Costituzionale in una sentenza di non fondatezza non costituisce un vincolo per il giudice chiamato successivamente ad applicarla, ma è altrettanto vero che quella interpretazione, se non altro per l’autorevolezza della fonte da cui proviene, rappresenta un fondamentale contributo ermeneutico che non può essere disconosciuto senza l’esistenza di una valida ragione.

Come infatti ha già stabilito questa Corte con la risalente Cass. n. 2275/1969 (cui adde, più di recente, Cass., SS.UU. civ., n. 22601/2004), qualora una determinata materia venga sottoposta al vaglio sia della Corte costituzionale che della Corte di Cassazione, “il fondamento comune delle due distinte attività, finalisticamente diverse, esige che, al fine dell’utile risultato della certezza del diritto oggettivo, le interpretazioni non vengano a divergere se non quando sussistano elementi sicuri per attribuire prevalenza alla tesi contraria a quella precedentemente affermata”, soprattutto quando questa abbia ricevuto obiettiva conferma da parte della successiva giurisprudenza, costituzionale o ordinaria, come è avvenuto nel caso in esame, bastando indicare in proposito le ordinanze della Corte Costituzionale n. 286/2001, n. 103/2002 e n. 426/2002, nonché la scelta operata, fra le varie opzioni, dalla prevalente giurisprudenza ordinaria di merito.

Il Collegio intende quindi accogliere le conclusioni cui è pervenuta la Corte Costituzionale perché facendo leva sulla premessa della irrilevanza, per essi, dell’apparato produttivo, la tesi estrema - che esclude dall’Irap tutti i professionisti o, per lo meno, coloro che esercitano le cosiddette attività protette - finisce per poggiare su di un presupposto contrario a legge e ad esperienza. Contrario a legge perché, come si è visto, il D.Lgs n. 446/1997 non contrappone affatto alcune professioni ad altre, ma si limita soltanto a distinguere fra chi si serve di un’organizzazione e chi ne fa invece a meno.

Contrario ad esperienza perché la stessa vita quotidiana insegna che l’esistenza di una struttura organizzata costituisce un fattore importante anche per un medico, per esempio, o per un ingegnere o un avvocato, per i quali non è certo indifferente poter contare sulla disponibilità di locali, collaboratori ed altro.

Ugualmente inaccettabile, però, è anche la tesi opposta perché, muovendo da un’errata lettura del testo normativo (che con l’espressione “autonomamente organizzata non ha inteso riferirsi alla gestione in proprio dell’attività, bensì all’esercizio della stessa con l’ausilio di un supporto materiale e/o personale), arriva ad identificare il presupposto dell’imposta nel lavoro stesso del professionista, trasformando così l’Irap da imposta patrimoniale ad (ulteriore) imposta personale sul reddito da lavoro autonomo.

Quanto alle teorie intermedie, conviene innanzitutto ricordare ancora una volta che l’art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997 richiede unicamente la presenza di un’organizzazione autonoma senza fissare alcun limite quantitativo diverso da quello insito nel concetto stesso evocato dalle parole usate che, a loro volta, postulano soltanto l’esistenza di uno o più elementi suscettibili di combinarsi con il lavoro dell’interessato, potenziandone le possibilità.

Non occorre, quindi, che si tratti di una struttura di importanza prevalente rispetto al lavoro del titolare o addirittura in grado di generare profitti anche senza di lui, ma è sufficiente che vi sia un insieme tale da porre il professionista in una condizione più favorevole di quella in cui si sarebbe trovato senza di esso.

La maggiore o minore consistenza di tale insieme non è dunque importante purché, ben si intende, si tratti di fattori che non siano tutto sommato trascurabili, bensì capaci di fornire un effettivo qualcosa in più al lavoratore autonomo.

L’indagine sull’esistenza di tale qualcosa in più costituisce senza dubbio un accertamento di fatto che il giudice di merito dovrà compiere caso per caso sulla base di una valutazione di natura non soltanto logica, ma anche socio-economica perché l’assenza di un struttura produttiva non può essere intesa nel senso radicale di totale mancanza di qualsiasi supporto, ma neppure in quello di particolare rilevanza o, peggio, di prevalenza dei beni e/o del lavoro altrui su quello del titolare.

Per far sorgere l’obbligo di pagamento del tributo basta, infatti, l’esistenza di un apparato che non sia sostanzialmente ininfluente, ovverosia di un quid pluris che secondo il comune sentire, del quale il giudice di merito è portatore ed interprete, sia in grado di fornire un apprezzabile apporto al professionista.

Si deve cioè trattare di un qualcosa in più la cui disponibilità non sia, in definitiva, irrilevante perché capace, come lo studio o i collaboratori, di rendere più efficace o produttiva l’attività.

Non varrebbe in contrario replicare che così ragionando si giunge a fare dei professionisti una categoria indefettibilmente assoggettata all’Irap perché, nell’attuale realtà, è quasi impossibile esercitare l’attività senza l’ausilio di uno studio e/o di uno o più collaboratori o dipendenti.

È infatti proprio per questo che il D.Lgs n. 446/1997 ha inserito gli autonomi fra i soggetti passivi dell’imposta, in quanto anche essi si avvalgono normalmente di quella struttura organizzativa che costituisce il presupposto dell’imposta.

Ed è sempre per lo stesso motivo che, come già detto in precedenza, il D.Lgs. n. 446/1997 ha, fra l’altro, abrogato l’Iciap, essendo l’Irap destinata normalmente a colpire coloro che in precedenza pagavano l’Iciap che, a sua volta, gravava sui professionisti indipendentemente dalla consistenza della organizzazione da essi predisposta.

In considerazione di quanto sopra, va pertanto enunciato il seguente principio di diritto: “A norma del combinato disposto degli artt. 2, primo periodo, e 3, comma 1, lettera c), del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, l’esercizio delle attività di lavoro autonomo di cui all’art. 49, comma 1, del Tuir (nella versione vigente fino al 31 dicembre 2003) e all’art. 53, comma 1, del medesimo Tuir (nella versione vigente dal 1° gennaio 2004), è escluso dall’applicazione dell’imposta regionale sulle attività produttive (Irap) solo qualora si tratti di attività non ‘autonomamente organizzat’.

Il requisito dell’ autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui.

Costituisce onere del contribuente che chieda il rimborso dell’imposta asseritamente non dovuta dare la prova dell’assenza delle condizioni sopraelencate”.

Tanto puntualizzato in via generale ed astratta, rimane unicamente da aggiungere che nel caso di specie la Commissione regionale non ha provveduto ad accertare la reale situazione di S.F., in quanto ha rigettato il gravame dell’ufficio locale dell’Agenzia sulla base di un aprioristico convincimento contrario al diritto positivo.

In accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va pertanto cassata con rinvio degli atti ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale della Emilia-Romagna, che provvederà anche sulle spese del presente giudizio fra l’Agenzia delle Entrate e S.F.

Sussistono invece, giusti motivi per compensare integralmente le spese di lite fra S.F. e il Ministero dell’economia e delle finanze.

P.Q.M.

- la Corte, dichiara inammissibile il ricorso del Ministero dell’economia e delle finanze, accoglie quello dell’Agenzia delle Entrate, cassa la sentenza impugnata e rinvia ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale della Emilia-Romagna, che provvederà anche sulle spese del presente giudizio fra l’Agenzia delle Entrate e S.F.

Compensa integralmente le spese di lite fra S.F. e il Ministero dell’economia e delle finanze.

 

 


Corte di Cassazione, V sez., 16 febbraio n. 3677-ragioniere commercialista

Massima
Al fine di individuare i requisiti dell’autonoma amministrazione l’art. 2 del D.lgs. 446 del 1997 richiede unicamente la presenza di un’organizzazione autonoma senza fissare alcun limite quantitativo diverso da quello insito nel concetto stesso evocato dalle parole usate; non occorre, quindi, che si tratti di una struttura d’importanza prevalente rispetto al lavoro del titolare o addirittura in grado di generare profitti anche senza di lui ma è sufficiente che vi sia un insieme tale da porre il professionista (nel caso di specie un regioniere commercialista) in una condizione più favorevole di quella in cui si sarebbe trovato senza di esso.


Svolgimento del processo.
Con atto notificato il 7 dicembre 2004, l'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso contro la sentenza in epigrafe indicata, chiedendone la cassazione con ogni consequenziale statuizione.
L'intimato S.M. resisteva con controricorso e, depositata memoria da parte della ricorrente, la causa veniva decisa all'esito della pubblica udienza dell'8 febbraio 2007.
Motivi della decisione
Dalla lettura della sentenza impugnata, del ricorso e del controricorso emerge in fatto che in data 12 novembre 2001, il ragioniere commercialista S.M. chiedeva il rimborso dell'Irap versata per gli anni 1998/2000.
L'ufficio locale dell'Agenzia delle Entrate non riscontrava l'istanza e S.M. si rivolgeva alla Commissione tributaria provinciale di Milano, che accoglieva il ricorso disponendo la restituzione dell'intera somma pagata.

L'ufficio interponeva appello alla Commissione tributaria regionale che rigettava, però, il gravame in quanto "l'assoluta inesistenza di personale dipendente e di collaborazioni coordinate e continuative e la presenza di beni strumentali di modesta portata (computer ed autovettura) comporta(va) l'inesistenza di un'unità produttiva" per l'inidoneità di tali beni a creare "di per sé, in assenza di altri elementi di organizzazione, un maggior reddito o una maggior ricchezza rilevanti ai fini dell'Irap".

L'Agenzia delle Entrate ha censurato l'anzidetta statuizione deducendo, con l'unico motivo, la violazione e falsa applicazione degli artt. 3, comma 144, della L. 23 dicembre 1996, n. 662, 2, 3, 8, 27 e 36 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 nonché l'omessa, illogica ed incoerente motivazione su punto decisivo della controversia, in quanto la Commissione regionale avrebbe dovuto riconoscere la sussistenza dei presupposti per l'applicazione dell'imposta, trattandosi nel caso di specie di un professionista che, come tale, andava assoggettato ad Irap in quanto svolgeva abitualmente un'attività autonomamente organizzata per la prestazione di servizi.

Così riassunta la doglianza della ricorrente, osserva il Collegio che con l'art. 1 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 è stata istituita l'imposta regionale sulle attività produttive (Irap), prevedendosi all'art. 2 che il presupposto del tributo è costituito dall'esercizio di un'attività diretta alla produzione o allo scambio di beni o servizi.

Con il successivo art. 3 è stato poi ribadito che i soggetti passivi dell'Irap sono quelli che svolgono una delle attività di cui all'art. 2 e, "pertanto", anche le persone fisiche e le società semplici (od equiparate) che esercitano un'arte o una professione ai sensi dell'art. 49, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 che, come chiarito dalla lettera a) del comma 2 all'epoca vigente, ricomprendeva in tale categoria tutti coloro che, per professione abituale, svolgevano un'attività di lavoro autonomo non classificabile come impresa o come collaborazione coordinata o continuativa e, cioè, come prestazione di servizi senza impiego di organizzazione propria.

Ciò posto e ricordato, altresì, che con l'art. 36 del predetto D.Lgs. n. 446/1997 è stata disposta l'abolizione di alcuni tributi, fra i quali pure l'imposta comunale per l'esercizio di imprese, arti e professioni (che ai sensi degli artt. 1 del D.L. n. 66/1989, convertito dalla L. n. 144/1989, e 4 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 colpiva anch'essa i lavoratori autonomi non catalogabili come imprenditori o semplici collaboratori coordinati o continuativi) occorre ulteriormente rammentare che a distanza di pochi mesi dall'entrata in vigore dell'Irap, è stato emanato il D.Lgs. 10 aprile 1998, n. 137, con il quale è stata riformulata la prima parte dell'art. 2 sopra citato allo scopo di chiarirne la portata, nel senso che il presupposto dell'imposta è costituito dall'esercizio abituale di un'attività "autonomamente organizzata" diretta alla produzione o allo scambio di beni o servizi.

La norma così rimodellata ha dato nuova linfa al dibattito in corso soprattutto per quel che riguarda l'applicabilità dell'Irap ai professionisti, che secondo un primo orientamento esulano per definizione dal novero dei soggetti passivi, data l'assoluta prevalenza dell'aspetto professionale su quello organizzativo.

A tale tesi estrema si è contrapposta l'altra, ugualmente radicale, secondo la quale coloro che svolgono un'arte o una professione ai sensi dell'art. 49, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986, rientrano sempre e comunque fra i debitori dell'imposta in quanto, nell'inserire la locuzione "autonomamente organizzata" nel corpo dell'art. 2 del D.Lgs. n. 46/1997, il legislatore non ha voluto introdurre alcun ulteriore requisito, ma soltanto confermare quanto già risultava dall'impianto complessivo della legge e, cioè, che deve trattarsi di un'attività gestita in proprio e non sotto la direzione o all'interno di una struttura altrui.

La maggior parte dei commentatori si sono però schierati su di una linea intermedia, sostenendo che la risposta al quesito non può essere data in astratto, ma in concreto, accertando se il professionista si giovi o meno di un supporto organizzativo sulla consistenza del quale, tuttavia, non c'è unanimità di vedute perché, mentre alcuni si accontentano dell'esistenza di un apparato qualsiasi purché abbastanza significativo, ve ne sono invece altri che propendono per la necessità della sua prevalenza o, addirittura, della sua capacità di produrre reddito indipendentemente dalla presenza del titolare.

In tale variegato panorama interpretativo, non è mancato neppure chi ha dubitato della conformità dell'Irap ai principi costituzionali e/o a quelli comunitari.

Alcune Commissioni tributarie hanno condiviso le anzidette perplessità, investendo della questione la Corte Costituzionale e quella di Giustizia della Comunità europea che, come è noto, si è pronunciata con sentenza n. 87/2006, dalla quale non si ricavano però spunti utili alla soluzione della presente controversia.

Più interessante è stato invece l'intervento della Corte costituzionale, che con la sentenza n. 156/2001 ha innanzitutto sgombrato il campo da ogni equivoco circa la possibilità d'istituire parallelismi fra l'Irap e l'Ilor, che non aveva superato il vaglio di legittimità perché pur rappresentando un'imposta patrimoniale destinata a colpire i redditi di capitale o quelli misti di capitale e lavoro, era stata indiscriminatamente estesa a tutti i redditi derivanti dall'esercizio dì un'arte o di una professione anziché soltanto a quelli assimilati ai redditi d'impresa.

L'Irap non operava, invece, nessuna indebita equiparazione dei redditi di lavoro autonomo a quelli di impresa in quanto era un'imposta volta ad incidere su di un fatto economico diverso dal reddito, ossia sul valore aggiunto prodotto dalle singole unità organizzative, che ove sussistente, costituiva un indice di capacità contributiva capace di giustificare l'imposizione sia nei confronti delle imprese che dei lavoratori autonomi.

Ciò non voleva certamente dire che questi ultimi rientravano sempre tra i soggetti passivi dell'imposta perché se quello organizzativo costituiva un elemento connaturato alla nozione stessa di impresa, non altrettanto poteva dirsi per le arti e le professioni, riguardo alle quali non era impossibile escludere in assoluto che l'attività poteva essere svolta anche in assenza di un'organizzazione di capitali e/o lavoro altrui.

Ma la ipotizzabilità di un'evenienza del genere, il cui accertamento costituiva una questione di mero fatto, non valeva a dimostrare la denunciata illegittimità dell'Irap, ma soltanto la sua inapplicabilità per quei lavoratori autonomi che non si fossero giovati di alcun supporto organizzativo.

Così pronunciando, la Corte Costituzionale ha in definitiva affermato che l'Irap può e, anzi, deve essere applicata pure ai lavoratori autonomi, tenendo però presente che non si tratta di una regola assoluta, ma solo dell'ipotesi ordinaria, nel senso che l'assoggettamento all'imposta costituisce la norma per ogni tipo di professionista, mentre l'esenzione rappresenta l'eccezione valevole soltanto per quelli privi di qualunque apparato produttivo.

Vero è che l'interpretazione che di una norma sottoposta a scrutinio di costituzionalità offre la Corte Costituzionale in una sentenza di non fondatezza non costituisce un vincolo per il giudice chiamato successivamente ad applicarla, ma è altrettanto vero che quella interpretazione, se non altro per l'autorevolezza della fonte da cui proviene, rappresenta un fondamentale contributo ermeneutico che non può essere disconosciuto senza l'esistenza di una valida ragione.

Come infatti ha già stabilito questa Corte con la risalente Corte Cass. n. 2275/1969 (cui adde, più di recente, Corte Cass., SS.UU., n. 22601/2004), qualora una determinata materia venga sottoposta al vaglio sia della Corte Costituzionale che della Corte di Cassazione, "il fondamento comune delle due distinte attività, finalisticamente diverse, esige che, al fine dell'utile risultato della certezza del diritto oggettivo, le interpretazioni non vengano a divergere se non quando sussistano elementi sicuri per attribuire prevalenza alla tesi contraria a quella precedentemente affermata", soprattutto quando questa abbia ricevuto obiettiva conferma da parte della successiva giurisprudenza, costituzionale o ordinaria, come è avvenuto nel caso in esame, bastando indicare in proposito le ordinanze della Corte Costituzionale n. 286/2001, n. 103/2002 e n. 426/2002, nonché la scelta operata, fra le varie opzioni, dalla prevalente giurisprudenza ordinaria di merito.

Il Collegio intende quindi accogliere le conclusioni cui è pervenuta la Corte Costituzionale perché facendo leva sulla premessa della irrilevanza, per essi, dell'apparato produttivo, la tesi estrema - che esclude dall'Irap tutti i professionisti o, per lo meno, coloro, che esercitano le cosiddette attività protette - finisce per poggiare su di un presupposto contrario a legge e ad esperienza. Contrario a legge perché, come si è visto, il D.Lgs. n. 446/1997 non contrappone affatto alcune professioni ad altre, ma si limita soltanto a distinguere fra chi si serve di un'organizzazione e chi ne fa invece a meno.

Contrario ad esperienza perché la stessa vita quotidiana insegna che l'esistenza di una struttura organizzata costituisce un fattore importante anche per un medico, per esempio, o per un ingegnere o un avvocato, per i quali non è certo indifferente poter contare sulla disponibilità di locali, collaboratori ed altro.

Ugualmente inaccettabile, però, è anche la tesi opposta perché, muovendo da un'errata lettura del testo normativo (che con l'espressione "autonomamente organizzata" non ha inteso riferirsi alla gestione in proprio dell'attività, bensì all'esercizio della stessa con l'ausilio di un supporto materiale e/o personale), arriva ad identificare il presupposto dell'imposta nel lavoro stesso del professionista, trasformando così l'Irap da imposta patrimoniale ad (ulteriore) imposta personale sul reddito da lavoro autonomo.

Quanto alle teorie intermedie, conviene innanzi tutto ricordare ancora una volta che l'art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997 richiede unicamente la presenza di un'organizzazione autonoma senza fissare alcun limite quantitativo diverso da quello insito nel concetto stesso evocato dalle parole usate che, a loro volta, postulano soltanto l'esistenza di uno o più elementi suscettibili di combinarsi con il lavoro dell'interessato, potenziandone le possibilità.

Non occorre, quindi, che si tratti di una struttura di importanza prevalente rispetto al lavoro del titolare o addirittura in grado di generare profitti anche senza di lui, ma è sufficiente che vi sia un insieme tale da porre il professionista in una condizione più favorevole di quella in cui si sarebbe trovato senza di esso.

La maggiore o minore consistenza di tale insieme non è dunque importante purché, ben si intende, si tratti di fattori che non siano tutto sommato trascurabili, bensì capaci di fornire un effettivo qualcosa in più al lavoratore autonomo.

L'indagine sull'esistenza di tale qualcosa in più costituisce senza dubbio un accertamento di fatto che il giudice di merito dovrà compiere caso per caso sulla base di una valutazione di natura non soltanto logica, ma anche socio-economica perché l'assenza di un struttura produttiva non può essere intesa nel senso radicale di totale mancanza di qualsiasi supporto, ma neppure in quello di particolare rilevanza o, peggio, di prevalenza dei beni e/o del lavoro altrui su quello del titolare.

Per far sorgere l'obbligo di pagamento del tributo basta, infatti, l'esistenza di un apparato che non sia sostanzialmente ininfluente, ovverosia di un quid pluris che secondo il comune sentire, del quale il giudice di merito è portatore ed interprete, sia in grado di fornire un apprezzabile apporto al professionista.

Si deve cioè trattare di un qualcosa in più la cui disponibilità non sia, in definitiva, irrilevante perché di regola capace, come lo studio o i collaboratori, di rendere più efficace o produttiva l'attività.

Non varrebbe in contrario replicare che così ragionando si giunge a fare dei professionisti una categoria indefettibilmente assoggettata all'Irap perché, nell'attuale realtà, è quasi impossibile esercitare l'attività senza l'ausilio di uno studio e/o di uno o più collaboratori o dipendenti.

È infatti proprio per questo che il D.Lgs. n. 446/1997 ha inserito gli autonomi fra i soggetti passivi dell'imposta, in quanto anch'essi si avvalgono normalmente di quella struttura organizzativa che costituisce il presupposto dell'imposta.

Ed è sempre per lo stesso motivo che, come già detto in precedenza, il D.Lgs. n. 446/1997 ha, fra l'altro, abrogato l'Iciap, essendo l'Irap destinata normalmente a colpire coloro che in precedenza pagavano l'Iciap che, a sua volta, gravava sui professionisti indipendentemente dalla consistenza della organizzazione da essi predisposta.

In considerazione di quanto sopra, va pertanto enunciato il seguente principio di diritto: "A norma del combinato disposto degli artt. 2, primo periodo, e 3, comma 1, lettera c), del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, l'esercizio delle attività di lavoro autonomo di cui all'art. 49, comma 1, del Tuir (nella versione vigente fino al 31 dicembre 2003) e all'art. 53, comma 1, del medesimo Tuir (nella versione vigente dal 1° gennaio 2004), è escluso dall'applicazione dell'imposta regionale sulle attività produttive (Irap) solo qualora si tratti di attività non 'autonomamente organizzata'.

Il requisito dell''autonoma organizzazione', il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui.
Costituisce onere del contribuente che chieda il rimborso dell'imposta asseritamente non dovuta dare la prova dell'assenza delle condizioni sopraelencate".

Tanto puntualizzato in via generale ed astratta, rimane unicamente da aggiungere che nel caso di specie la Commissione regionale ha valutato la situazione concreta di S.M., osservando al riguardo che il medesimo non disponeva di una struttura produttiva in quanto non si avvaleva di personale dipendente o di collaboratori di altro genere, ma soltanto di beni strumentali di modesta entità.

Dal canto suo, l'Agenzia delle Entrate non ha sviluppato nessuna specifica ed adeguata censura sul punto perché si è, in definitiva, limitata a sostenere che i professionisti rientravano comunque nel novero dei soggetti passivi dell'Irap.
Trattandosi di una tesi contraria al diritto, il ricorso di cui si discute va pertanto rigettato.

La novità della questione giustifica, però, l'integrale compensazione delle spese di lite fra le parti.
P.Q.M. 

la Corte rigetta il ricorso, compensando integralmente le spese di lite fra le parti.

 

Corte di Cassazione, sez. V, 16 febbraio 2007 n. 3678



M
assime


Il requisito dell’”autonoma organizzazione” ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Costituisce onere del contribuente che chieda il rimborso (nel caso di specie un avvocato) dell’imposta, asseritamente non dovuta, dare la prova dell’assenza delle condizioni sopra elencate.

Il tributo colpisce una capacità produttiva “impersonale ed aggiuntiva” rispetto a quella propria del professionista perché, se è innegabile che l’esercente una professione intellettuale concepisce il proprio lavoro con il contributo determinante della propria cultura e preparazione professionale, producendo in tal modo la maggior parte del reddito di lavoro autonomo, è altresì vero che quel reddito complessivo spesso scaturisce anche dalla parte aggiuntiva di profitto che deriva dal lavoro dei collaboratori e dipendenti, dal numero e grado di sofisticazione dei supporti tecnici e logistici, dalle prestazioni di terzi, da forme di finanziamento diretto ed indiretto, eccetera.

Svolgimento del processo

Avverso silenzio-rifiuto su istanze di rimborso Irap per le annualità 1998, 1999, 2000 proponeva ricorso F.B. allegando di esercitare la professione di avvocato nella sua abitazione senza dipendenti o collaboratori, utilizzando beni strumentali di uso comune indispensabili per la sua attività e senza investimento di capitali.

Il ricorso veniva rigettato dalla Commissione tributaria provinciale di Modena con sentenza confermata dalla Commissione tributaria regionale di Bologna che respingeva l'appello della contribuente nonostante costei ribadisse di difettare di autonoma organizzazione con conseguente diritto al rimborso dell'Irap anche alla luce dei criteri indicati dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 156/2001.

I giudici di secondo grado, peraltro, ritenevano che con l'utilizzo del concetto di autonoma organizzazione il legislatore avesse inteso escludere dall'ambito di applicazione dell'Irap solo quelle attività svolte con coordinamento e controllo da parte di terzi quali le collaborazioni coordinate e continuative ed i lavori occasionali, nel mentre nel caso dell'avvocato l'attività prestata a favore dei clienti veniva posta in essere con regolarità, stabilità, sistematicità, ripetitività di atti economici coordinati e finalizzati al conseguimento di uno scopo, in tal modo realizzandosi il requisito della autonoma organizzazione.

Ricorre per la cassazione della sentenza la contribuente denunziando - con motivo unico - violazione degli artt. 2 (presupposto di imposta) e 3 (soggetti passivi) del D.Lgs. n. 446/1997 relativamente alla ritenuta soggettività passiva ai fini Irap della ricorrente, titolare di reddito autonomo ed esercente la professione di avvocato senza avvalersi né di lavoro né di capitale altrui.

Assume - innanzi tutto - l'errata impostazione della sentenza nel delineare l'ambito soggettivo di operatività dell'imposta posto che chi esercitava attività lavorativa indirizzata, controllata e coordinata da altri non era fiscalmente un lavoratore autonomo ma un titolare di reddito di lavoro dipendente (art. 49 del Tuir) da sempre escluso dall'assogettamento al tributo.

Rileva che l'oggetto dell'Irap è costituito dal valore aggiunto costituito dalla differenza tra potenzialità produttiva del lavoratore autonomo che poteva contare solo su se stesso e potenzialità produttiva del lavoratore autonomo coadiuvato da prestazioni lavorative e/o disponibilità finanziarie altrui, occorrendo separare la capacità produttiva del singolo professionista dalla capacità produttiva della struttura (intesa come combinazione di uomini, macchine, materiali).

Richiama la sentenza della Corte Costituzionale (n. 156/2001) che aveva ipotizzato la possibilità di un'attività professionale svolta - ancorché con abitualità - in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui rimettendone la verifica al giudice del merito e mette in luce l'equivoco in cui era caduta la risoluzione n. 32/E del 2002 dell'Agenzia centrale delle Entrate la quale aveva malamente interpretato la pronunzia della Consulta ritenendo che il giudice delle leggi avesse inteso esonerare dall'Irap solo i collaboratori coordinati e continuativi e le prestazioni di lavoro occasionali.

Ribadisce che l'imposta colpisce tendenzialmente non il reddito personale del contribuente ma quello realizzato con l'impiego di prestazioni lavorative e/o capitali altrui, cioè il VAP prodotto dall'autonomaorganizzazione che nel caso di specie era completamente assente.

Resiste con controricorso l'Amministrazione finanziaria replicando che il fatto che il contribuente prestasse la propria attività avvalendosi di beni strumentali minimi e/o non utilizzando l'opera di dipendenti o terzi collaboratori non escludeva il presupposto impositivo sussistente per la sola "autonomia" nell'organizzare tempi e modalità di svolgimento della propria attività.


Motivi della decisione

Il ricorso è fondato in tutte le sue articolazioni per le ragioni di seguito esposte che debbono prendere le mosse dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 156 del 21 maggio 2001.

1. Tale pronunzia - come è noto - ha affermato la conformità dell'Irap al principio di capacità contributiva (art. 53 della Costituzione) riconoscendo la non irragionevolezza della scelta del legislatore nell'individuare quale indice rilevatore di ricchezza tassabile il valore aggiunto prodotto (VAP) dalle attività autonomamente organizzate, cioè la ricchezza novella creata dalla singola unità produttiva sia essa di carattere imprenditoriale che professionale.

2. La Consulta - nel respingere tutte le prospettate questioni di illegittimità costituzionale della normativa Irap (D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446) - ha peraltro precisato che, mentre l'elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non poteva dirsi per l'attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, potendosi ipotizzare una attività professionale esercitata in assenza di organizzazione di capitale o lavoro altrui.
Ha così concluso che laddove difettassero tali elementi (accertamento questo di mero fatto rimesso al giudice del merito) veniva a mancare il presupposto stesso dell'imposta derivandone la sua inapplicabilità.

3. Il passo della sentenza si riferisce alle attività di lavoro autonomo svolte dai soggetti passivi che, ai sensi dell'art. 49, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986, esercitano l'attività per professione abituale ancorché non esclusiva, essendo esentati dall'imposizione - alla luce dell'art. 3, lettera c), del D.Lgs. n. 446/1997 che non ne fa menzione - i produttori di redditi che ricadono nei commi 2 e 3 dell'art. 49, in particolare coloro che si impegnano in attività di lavoro autonomo occasionale o saltuario ovvero che si inquadrano in rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.

4. Il circoscrivere l'esenzione dall'Irap solo a queste ultime categorie - come vorrebbe l'Amministrazione finanziaria - non è dunque esatto, perché è lo stesso legislatore ad avere espressamente escluso tali attività dal raggio di azione del tributo e dunque ad esse non certo poteva alludere la pronunzia costituzionale quando ha rimesso al giudice del merito la verifica fattuale del contenuto organizzativo delle attività di lavoro autonomo evidentemente da ricollegare a quello unico o preso in considerazione dall'art. 49, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986.

5. L'inciso di motivazione con cui la Corte condiziona l'applicabilità dell'Irap - per i lavoratori autonomi - alla ricorrenza degli elementi organizzativi di cui all'art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997 ha una propria valenza ermeneutica ancorché non sia propriamente contenuto in una sentenza interpretativa di rigetto (la quale postula la reiezione della questione in conseguenza dell'attribuzione di un certo significato alla disposizione di legge censurata come il solo conforme ai principi della carta fondamentale).

6. La Corte Costituzionale non può, infatti, effettuare una lettura della norma non coerente con i principi costituzionali che entrano in gioco nella sua delibazione così come, di fronte alle possibili interpretazioni della disposizione legislativa, l'operatore giuridico è sempre tenuto a far prevalere quella che consente di adeguare la norma primaria alla regola costituzionale che ne rappresenta il parametro di validità.

7. Vero è che l'interpretazione che, di una norma sottoposta a scrutinio di costituzionalità, offre la Corte Costituzionale in una sentenza di non fondatezza non costituisce un vincolo per il giudice successivamente chiamato ad applicare quella norma; ma è altrettanto vero che quella interpretazione, se non altro per l'autorevolezza della fonte da cui proviene, rappresenta un fondamentale contributo ermeneutico che non deve essere disconosciuto senza l'esistenza di una valida ragione.

Infatti, qualora una determinata materia venga sottoposta al vaglio sia della Corte Costituzionale che della Corte di Cassazione, "il fondamento comune delle due distinte attività, finalisticamente diverse, esige che, al fine dell'utile risultato della certezza del diritto oggettivo, le interpretazioni non vengano a divergere se non quando sussistano elementi sicuri per attribuire prevalenza alla tesi contraria a quella in precedenza affermata" (Cass., SS.UU.. n. 2175/1969; vd., pure, SS.UU., n. 22601/2004).

8. Che l'organizzazione autonoma sia requisito indefettibile per l'assoggettamento del reddito così prodotto all'Irap si evince ancora dall'inserimento postumo della corrispondente dizione nell'originario dettato normativo che in allora richiamava tra i soggetti passivi del tributo gli esercenti le professioni intellettuali che a sensi dell'art. 49, comma 1, del Tuir possedessero il requisito dell'abitualità, senza operare alcuna distinzione tra attività non organizzata ed attività organizzata.

Il concetto di autonomia organizzativa è stato infatti introdotto con le disposizioni correttive ed integrative contenute nel D.Lgs. 10 aprile 1998, n. 137 che - nell'intento di assicurare maggior chiarezza ai contribuenti nella fase di prima applicazione del tributo e, al contempo, meglio precisarne la portata in rispondenza ai criteri indicati dal legislatore con la legge di delega (23 dicembre 1996, n. 662) prevedenti la tassazione solo in relazione "all'esercizio di un'attività organizzata per la produzione di beni o servizi" (ivi comma 144) - ha inserito nel testo la specificazione che la attività doveva essere "autonomamente organizzata".

9. Va segnalato che la relazione illustrativa al decreto correttivo, rispondendo alle osservazioni formulate nel parere della Commissione parlamentare, faceva rilevare che le modifiche apportate agli artt. 2 e 3 del D.Lgs. n. 446/1997, riguardanti il presupposto e i soggetti passivi Irap, intendevano rafforzare, dal punto di vista sistematico, la costruzione del tributo chiarendo che il presupposto andava ricercato nell'esercizio di attività produttive "autonomamente organizzate" derivandone un più stretto e organico collegamento con l'individuazione dei soggetti passivi, che purr restava quella già formulata nell'art. 3.

Veniva altresì spiegato che il motivo dell'esclusione, dai soggetti passivi, dei collaboratori che svolgevano attività coordinata e continuativa assimilabile a quella del lavoratore autonomo era spiegabile nel fatto che il prodotto di tale loro attività era sì da ricomprendere nella base imponibile, ma non in capo a loro, bensì in capo al soggetto che si avvaleva della loro opera e "organizzava" la loro attività.

10. Stante la natura di questi chiarimenti rivenienti la loro fonte nella legge delega e diretti a fornire maggiore aderenza delle disposizioni delegate a tale ratio, non vi ha dubbio che la suddetta interpolazione abbia voluto corroborare autenticamente la correlazione della tassazione Irap a quel connotato oggettivo ed autonomo che deve comunque coesistere con la figura del soggetto passivo per la produzione di materia imponibile.

11. Anche sotto questo aspetto perde così valore la risoluzione dell'Agenzia delle Entrate 31 gennaio 2002, n. 32/E il cui contenuto - ripreso dalla circolare n. 141/E del 4 giugno 1998 e spesso trasfuso negli scritti difensivi dell'Amministrazione davanti ai giudici tributari (come nel caso di specie) - intenderebbe ravvisare il presupposto impositivo in tutte le attività di lavoro autonomo esercitate a sensi dell'art. 49, comma 1, del Tuir (cioè con abitualità) con esclusione delle sole fattispecie assimilate che si inquadrano nell'organizzazione altrui, cioè i rapporti collaborativi [art. 49, comma 2, lettera a)] ovvero il lavoro occasionale, cioè quello non esercitato abitualmente [art. 81, comma 1, lettera l)].
Inoltre, come già si è detto, l'assumere che l'assenza del requisito dell'autonoma organizzazione coincida solo con quella "mancanza di impiego di mezzi organizzati" cui allude il testo del Tuir nel riferirsi alle attività professionali espletate a favore di terzi nell'ambito di un rapporto unitario e continuativo con retribuzione periodica prestabilita, significa ridurre la portata dell'espressione indicata nell'art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997 a mera evocazione di un principio già dal legislatore specificato per quella tipologia.

12. Il criterio dell'autonomia organizzativa deve invece costituire regola generale da adottare al cospetto di ogni ipotesi di lavoro autonomo-professionale non esercitato in forma di impresa (poiché anche il professionista intellettuale o l'artista può diventare imprenditore a sensi e nei limiti indicati dall'art. 2238 del codice civile) posto che - in coloro che quelle attività abitualmente svolgono e gestiscono - il fattore organizzativo non è connaturato - come nell'impresa - alla persona fisica.

13. La Corte Costituzionale sul concetto di autonoma organizzazione - presupposto impositivo degradato a questione di fatto rimessa alla verifica del giudice del merito - non ha indicato cosa si debba realmente intendere con tale locuzione, in particolare nulla esprimendo sulla relazione che deve intercorrere con l'organizzatore e rinviando puramente alla nozione obiettiva di un "coinvolgimento coordinato" di capitale o lavoro altrui da accertare di volta in volta nelle singole fattispecie.

14. Le Commissioni tributarie provinciali e regionali, investite di un contenzioso imponente sull'interpretazione di questo dato suscettibile - secondo il suo atteggiarsi - di legittimare o negare la pretesa fiscale, hanno sul punto creato un vero e proprio diritto vivente ancorché non del tutto omogeneo.

Va premesso che la giurisprudenza elaborata negli ultimi anni dai giudici di secondo grado ha determinato una drastica contrazione dell'area di inapplicabilità dell'Irap nei primi tempi estesa dalle giurisdizioni di primo grado anche a categorie ontologicamente estranee a quelle di lavoro autonomo, uniche incise dal dictum della Consulta, quali gli agenti di commercio (rientranti nel paradigma dell'art. 2195 del codice civile richiamato dall'art. 51 del Tuir) e le società di persone minime coinvolti nella diversa vicenda inerente all'Ilor che aveva portato la Corte Costituzionale (sent. n. 86/1986) e quindi il legislatore (L. n. 408/1990) ad escludere dalla tassazione i relativi redditi di impresa ove assimilabili a quelli di lavoro autonomo per prevalenza della componente lavoro (o familiare) su quella patrimoniale.

15. Invero per le imprese (nelle quali vanno fiscalmente inquadrati anche i soggetti che operano in contabilità semplificata redigendo il Quadro G della dichiarazione dei redditi) il requisito dell'autonoma organizzazione è intrinseco alla natura stessa dell'attività svolta (art. 2082 del codice civile) e dunque sussiste sempre il presupposto impositivo idoneo a produrre VAP tassabile.

A maggior ragione per le società per le quali l'attività esercitata è dalla legge presunta iuris et de iure costituisce presupposto di imposta (art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997). Del resto la stessa Corte Costituzionale, nella citata sentenza del 2001, non ha affatto ricollegato tale requisito alla sola realizzazione di ricchezza tramite un'organizzazione in forma imprenditoriale ma anzi ha riconosciuto - rispetto all'attività di lavoro autonomo in cui la prestazione personale del contribuente è di norma essenziale - la possibile ricorrenza del requisito organizzativo in termini propri e distinti da quelli caratterizzanti l'impresa.

16. Tre sono gli orientamenti principali che - pur con qualche sfumatura - si fronteggiano nel panorama giurisprudenziale italiano.

A) Un primo orientamento - per così dire massimalista - ritiene che l'Irap sia sempre dovuta dal lavoratore autonomo (salvo nelle ipotesi espressamente escluse dal legislatore) perché l'autonomia dell'organizzazione si identifica con l'abitualità stessa della professione che non può prescindere dalla stabilità e programmazione nel tempo delle energie intellettuali impiegate per acquisire clientela, ottenere credito, competere sul mercato con legittime iniziative frutto di una personale organizzazione che non può mai mancare.

B) Un secondo orientamento - minimalista - esclude l'assogettabilità ad Irap per i professionisti esercenti una professione "protetta" che esige l'iscrizione all'albo e non può mai spersonalizzarsi per il rapporto fiduciario (intuitus personae) che lega il prestatore al cliente ed impedisce che la predisposta struttura di risorse umane e materiali sia in grado di funzionare indipendentemente ed autonomamente dal suo intervento.

Per quanto valore e consistenza possa rivestire l'organizzazione dello studio nel potenziamento del lavoro professionale e dei profitti che ne conseguono, la prestazione d'opera intellettuale resterebbe - secondo questo indirizzo - infungibile ed insostituibile: dunque non si potrebbe mai parlare di autonomia organizzativa distinta dalla prestazione personale.

C) Un terzo orientamento - intermedio - ritiene che l'Irap vada applicata nei casi in cui il lavoro autonomo-professionale - quale esso sia - si avvalga di una significativa o non trascurabile organizzazione di mezzi od uomini in grado di ampliarne i risultati profittevoli, atteggiandosi come contesto potenzialmente autonomo rispetto all'apporto personale rivolto ad un ruolo di indirizzo, coordinamento e controllo.

Lo svolgimento di una libera professione, come quella di medico, avvocato, commercialista, ragioniere, geometra, consulente, eccetera - secondo questa tesi - si collocherebbe al di fuori dell'area di applicazione dell'Irap a condizione che il professionista operi con un minimo di mezzi materiali ma senza l'ausilio di dipendenti, collaboratori e procuratori di ogni tipo, esterni od interni e consistenti beni strumentali.

17. Ritiene la Corte che sia quest'ultimo, in realtà, l'indirizzo che più si attaglia alla ratio impositiva alla luce del ricordato intervento costituzionale.

Non la tesi della autoorganizzazione [A)] fatta propria dall'Amministrazione finanziaria ed espressa nelle richiamate circolari e risoluzioni confutate nei precedenti paragrafi che vorrebbe assoggettabili ad Irap praticamente tutti i titolari di partita Iva ad esclusione delle collaborazioni coordinate e continuative e dei lavoratori occasionali.

Neppure la tesi [B)] che si basa su di un concetto "qualitativo" di autonoma organizzazione che prescinde dalla dimensione e natura del supporto strumentale del professionista incapace di funzionare autonomamente e di "sganciarsi" dalla sua figura ed intuitus personale: dal che deriverebbe una generalizzata esclusione dall'Irap per tutte le categorie professionali "protette", dotate o meno di organizzazione.

Invero la Consulta - con la più volte citata sentenza n. 156/2001 - non ha affatto negato la sussistenza del presupposto impositivo in capo ai lavoratori autonomi ed ai professionisti per la presenza di un prevalente aspetto di intuitus personae o di rilevanza primaria della prestazione personale svolta, ma ha semplicemente affermato che il risultato produttivo di un professionista può essere o meno influenzato dalla quantità e dalla qualità dei fattori (capitale e lavoro) che impiega a quello scopo.

18. Va invece condivisa la tesi [C)] che legittima l'imposizione solo al cospetto di una struttura organizzativa "esterna" del lavoro autonomo e cioè quel complesso di fattori dei quali il professionista si avvale e che per numero ed importanza sono suscettibili di creare valore aggiunto rispetto alla mera attività intellettuale supportata dagli strumenti indispensabili e di corredo al suo know-how.

La ricchezza prodotta dall'impiego coordinato delle proprie facoltà mentali, attitudini e spirito di iniziativa costituisce profitto esclusivamente derivante dalla capacità del professionista che come tale non può essere ritassato dopo aver scontato l'Irpef quale reddito di lavoro autonomo.
È invece il surplus di attività agevolata dalla struttura organizzativa che coadiuva ed integra il professionista nelle incombenze ordinarie ad essere interessato dall'imposizione che colpisce l'incremento potenziale, o quid pluris, realizzabile rispetto alla produttività autoorganizzata del solo lavoro personale.
È questo il "differenziale" che rimanda ad un'organizzazione di capitali o lavoro altrui affiancata al lavoratore autonomo ma da lui distinta (sia sostituibile o meno) e che interagisce nella produzione del profitto riconducibile all'organizzazione in quanto tale e non al singolo suo componente.

Il presupposto impositivo avvince così con carattere di realità un fatto economico diverso dal reddito comunque espresso dalla capacità di contribuzione in capo a chi è autore delle scelte dalle quali deriva la ripartizione della ricchezza prodotta dai vari elementi che - in varia misura - concorrono alla sua formazione.

Il tributo - in altre parole - colpisce una capacità produttiva "impersonale ed aggiuntiva" rispetto a quella propria del professionista perché, se è innegabile che l'esercente una professione intellettuale concepisce il proprio lavoro con il contributo determinante della propria cultura e preparazione professionale, producendo in tal modo la maggior parte del reddito di lavoro autonomo, è altresì vero che quel reddito complessivo spesso scaturisce anche dalla parte aggiuntiva di profitto che deriva dal lavoro dei collaboratori e dipendenti, dal numero e grado di sofisticazione dei supporti tecnici e logistici, dalle prestazioni di terzi, da forme di finanziamento diretto ed indiretto, eccetera.

Come del resto precisato nella relazione sul progetto di federalismo fiscale del marzo 1995 (richiamante al riguardo le fondamentali teorie economiche di Studenski) che ha preceduto la relazione al decreto legislativo sull'Irap del 1997, la potenzialità economica è espressa dal coordinamento, organizzazione e disponibilità dei fattori di produzione, sintomatica di una capacità contributiva, associata al business e dunque "separata ed autonoma" rispetto alla capacità contributiva personale del businessman.

Tanto è vero che le componenti passive della base imponibile sono computate nel calcolo del volume di affari assoggettato ad Irpef mentre restano irrilevanti quei costi (interessi passivi e spese per il personale dipendente ex art. 8 del D.Lgs. n. 446/1997) in relazione all'Irap, quale naturale conseguenza della scelta di un indice di commisurazione della capacità contributiva (VAP) diversificato da quello utilizzato per la determinazione del reddito.

19. Circa l'individuazione degli elementi destinati ad assumere in concreto rilevanza nella definizione del contesto organizzativo ai fini dell'imposizione Irap, essi andranno per lo più rinvenuti in negativo escludendosi il requisito occorrente a far scattare la soggettività passiva di imposta quando il risultato economico trovi ragione esclusivamente nella autoorganizzazione del professionista o comunque l'organizzazione da lui predisposta abbia incidenza marginale e non richieda necessità di coordinamento (in genere pochi mobili d'ufficio, fotocopiatrice, fax, computer, cellulare, materiale di cancelleria, vettura).

Esemplificativamente il giudice del merito potrà ricercare i dati di riscontro del presupposto impositivo attraverso l'autodichiarazione del contribuente ovvero la certificazione dell'Anagrafe tributaria in possesso dell'Amministrazione finanziaria, soffermandosi sul dettaglio riportato nelle pertinenti sezioni del Quadro RE (riguardante la determinazione del reddito di lavoro autonomo ai fini Irpef) che specifica la composizione dei costi (righi da 6 a 18) riportando - tra gli altri - le quote di ammortamento dei beni strumentali (con tipologia ricavabile dal registro dei cespiti ammortizzabili o dal registro dei pagamenti), i canoni di locazione finanziaria e non, le spese relative agli immobili, le spese per prestazioni di lavoro dipendente, per le collaborazioni e di compensi comunque elargiti a terzi, gli interessi passivi.

Si tratta di regola empirica che facilita l'onere probatorio in un processo caratterizzato da limitazioni istruttorie, quale quello tributario, sostanzialmente incentrato sulle produzioni documentali e sugli eventuali poteri acquisitori riservati in via integrativa al giudice tributario (comma 1 dell'art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992).
Fermo restando che graverà sul contribuente che proponga domanda di ripetizione di indebito (contro il silenzio-rifiuto od il diniego espresso di rimborso) dimostrare il fatto costitutivo della sua pretesa, cioè la mancanza della causa (autonoma organizzazione) che giustifica il prelievo fiscale.

20. Di conseguenza, laddove non sia segnalata la presenza di dipendenti e/o collaboratori o l'impiego di beni strumentali al di là di quelli indispensabili alla professione e di normale corredo del lavoratore autonomo, potrà essere ricavato dalla Commissione adita un quadro affidabile di esercizio della professione che - secondo una valutazione di natura non soltanto logica ma anche socio-economica - induca a riscontrare l'assenza di una "organizzazione produttiva" tassabile ai fini Irap.

21. Di questi criteri non sembra aver fatto buon governo la sentenza impugnata che, senza indagare sulle modalità di esercizio dell'attività professionale del contribuente [avvocato privo di dipendenti, utilizzante una porzione (a quanto sembra esigua), della propria abitazione come studio professionale, non avvalentesi di collaboratori esterni per mansioni professionali ed esecutive, possedente beni strumentali di struttura semplice di uso comune e strettamente necessarie all'esercizio personale della professione, quali telefono, fax, computer e libri], l'ha ritenuta comunque assoggettabile ad Irap sul rilievo - del tutto astratto ed inconferente anche sul piano motivazionale - che una pluralità di atti economici coordinati e finalizzati ad uno scopo economico bastasse a realizzare il presupposto impositivo voluto dalla legge.

22. Sul punto dunque la decisione andrà cassata e la causa rinviata - anche per la liquidazione delle spese del presente giudizio - ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna che si atterrà per le conseguenti determinazioni al seguente principio di diritto:
"L'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diversa dall'impresa commerciale costituisce - secondo l'interpretazione costituzionalmente orientata elaborata dalla Corte Costituzionale - presupposto dell'Irap qualora si tratti di attività 'autonomamente organizzata'.

Il requisito dell''autonoma organizzazione' dell'attività di lavoro autonomo il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, sussiste tutte le volte in cui il contribuente che eserciti l'attività di lavoro autonomo:
a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;
b) impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che secondo l'id quod plerumque accidit costituiscono nell'attualità il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività anche in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui.

Costituisce onere del contribuente che chieda il rimborso dell'imposta asseritamente non dovuta allegare la prova dell'assenza delle condizioni sopraelencate".

23. Il ricorso va pertanto in questi termini accolto e le spese - considerata la natura della lite - possono compensarsi per giusti motivi.


P.Q.M.

la Suprema Corte accoglie il ricorso. Cassa la sentenza impugnata e rinvia - anche per le spese - ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna.

 

 




Corte di Cassazione, sez. v, 16 febbraio 2007 n. 3679-scrittore

 

 

Massima

 

Non è soggetto ad Irap l’operatore economico (nel caso di specie scrittore) che agisca utilizzando solo il proprio ingegno in difetto di una organizzazione anche minima.

Svolgimento del processo - Il Ministero delle finanze e l’Agenzia delle Entrate propongono ricorso per cassazione, affidato ad un motivo, contro la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria che ha accolto l’appello del contribuente A.P. avverso la sentenza di primo grado che aveva rigettato il ricorso da lui proposto contro il silenzio-rifiuto formatosi su un’istanza di rimborso dell’Irap versata per l’anno 1998.

Il contribuente resiste con controricorso.

Motivi della decisione -

1. Va preliminarmente dichiarata l’inammissibilità del ricorso del Ministero dell’economia e delle finanze, che non risulta aver partecipato al giudizio di secondo grado.

2. Con l’unico motivo l’Agenzia delle Entrate deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 3 e 5 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 e 49 e 51 del Tuir, nonché il vizio di omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia.

La sentenza impugnata - che, alla luce della sentenza della Corte Costituzionale n. 156 del 2001, ha escluso l’assoggettamento ad Irap di A.P., “quale autore e scrittore”, per difetto del requisito dell’autonoma organizzazione - avrebbe “confuso il reddito d’impresa ... con il reddito da lavoro professionale ‘autonomamente organizzato’”. Il requisito dell’autonoma organizzazione sarebbe infatti richiesto solo “per escludere dall’area di imponibilità del tributo i lavoratori dipendenti e gli altri lavoratori autonomi di cui all’art. 49, comma 2, del Tuir” e non postulerebbe affatto che il professionista debba avvalersi dell’ausilio di personale dipendente, in quanto la sentenza della Corte Costituzionale ha confermato la legittimità del tributo “nei confronti del lavoro professionale autonomo anche in presenza dei soli elementi di organizzazione di capitale”.

2.1.   Il mezzo è inammissibile, non cogliendo la ratio decidendi.

 La sentenza impugnata, infatti, non postula affatto che il professionista sia assoggettato ad Irap solo se impieghi personale dipendente, ma afferma che, nel caso di A.P., mancano “elementi di un’organizzazione anche minima”, in quanto il contribuente, nello svolgimento della sua peculiare attività, “risulta contare solamente sull’opera del suo ingegno”.

 Secondo l’apprezzamento della Commissione tributaria regionale, congruamente motivato e validamente sorretto dall’elemento presuntivo rappresentato dall’attività di scrittore propria del contribuente, mancano dunque nella fattispecie anche quegli elementi di organizzazione di capitale (e non anche di personale) che, secondo la prospettazione della stessa Agenzia ricorrente, costituiscono il presupposto minimo per l’imposizione del tributo nei confronti degli esercenti arti e professioni.

3. Il ricorso va pertanto rigettato.

La novità della questione giustifica l’intergale compensazione delle spese di giudizio.

 

P.Q.M. - la Corte dichiara inammissibile il ricorso del Ministero dell’economia e delle finanze; rigetta il ricorso dell’Agenzia delle Entrate; compensa le spese.

 

Suprema Corte di Cassazione V Sezione - Sentenza 16 febbraio 2007, n. 3680 –presentatrice televisiva

Svolgimento del processo

L'Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, contro la sentenza con la quale la Commissione tributaria regionale della Campania, rigettando l'appello dell'Ufficio, ha confermato l'annullamento del silenzio-rifiuto formatosi sull'istanza di rimborso dell'IRAP versata per gli anni 1998-2001, avanzata da R.C., di professione presentatrice televisiva, ritenendo nella specie l'insussistenza - alla stregua della sentenza della Corte costituzionale n. 156 del 2001 - di elementi di autonoma organizzazione.

La contribuente resiste con controricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. - Con il primo motivo l'Agenzia, con riferimento all'art. 360, primo comma, nn. 3) e 4), c.p.c., deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 10, 16, terzo comma, e 20, primo comma, del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, nonché dell'art. 101 c.p.c.

La sentenza impugnata è censurata nella parte in cui ha disatteso l'eccezione pregiudIziale di nullità della notifica del ricorso introduttivo, in quanto eseguita presso un ufficio incompetente (l'Ufficio II.DD. di Napoli, in luogo della ex D.R.E. della Campania), riproposta come motivo di appello.

1.1. - Il mezzo è infondato.

È pur vero che, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, la legittimazione passiva nel giudizio di impugnazione del silenzio-rifiuto formatosi sull'istanza di rimborso di tributi spetta esclusivamente all'Intendenza di Finanza (successivamente sostituita dalla Direzione regionale delle Entrate) e non anche all'Ufficio distrettuale delle imposte dirette, ai sensi degli artt. 37 e 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 (Cass. 1539/2003, 15206/2004, 5115/2005).

Deve tuttavia considerarsi che, nella specie, il ricorso introduttivo è successivo allo gennaio 2001, data di entrata in funzione dell'Agenzia delle Entrate, succeduta all'Amministrazione finanziaria dello Stato nelle funzioni concernenti le entrate tributarie erariali, cosicché, alla data di notifica del ricorso, tanto l'ex Ufficio delle Imposte dirette di Napoli (cui il ricorso è stato notificato), quanto l'ex Direzione Regionale delle Entrate della Campania (nei cui confronti era diretto) erano confluiti, entrambi, nell'Agenzia delle Entrate di Napoli, competente a provvedere sul rimborso.

Ne consegue, dunque, che il preteso vizio di notifica si sostanzia in realtà in un mero errore, da parte della contribuente, riguardo all'individuazione dell'ufficio dell'Agenzia delle Entrate di Napoli deputato a ricevere la notifica; errore al quale non può ricollegarsi alcuna nullità.

2. - Con il secondo motivo è dedotto il vizio di motivazione insufficiente su punti decisivi della controversia.

La Commissione tributaria regionale avrebbe negato la sussistenza del presupposto impositivo, rappresentato dall'autonoma organizzazione, affermando di basarsi sui dati emergenti dalla dichiarazione dei redditi e dalla altra documentazione in atti, senza specificare tuttavia da quali concreti elementi essa abbia tratto il proprio convincimento e senza dare alcun conto dei rilievi, formulati dall'ufficio anche con l'atto di appello, riguardo ai rilevanti costi per compensi a collaboratori e canoni di locazione, esposti dalla stessa contribuente e tali da denotare lo svolgimento di un'attività libero-professionale mediante un'idonea organizzazione produttiva.

2.1. - Il mezzo è fondato, nei termini di seguito precisati.

Con l'art. 1 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, è stata istituita l'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), prevedendosi all'art. 2 (nel testo originario) che il presupposto dell'imposta è costituito dall'esercizio abituale «di una attività diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi».

Il testo del citato art. 2 è stato poco dopo modificato, al fine di chiarirne la portata, dal d.lgs. 10 aprile 1998, n. 137, nel senso che il presupposto dell'imposta è costituito dall'esercizio abituale di un'attività «autonomamente organizzata» diretta alla produzione o allo scambio di beni o servizi.

Il successivo art. 3 del d.lgs. n. 446 del 1997, come anch'esso modificato dal d.lgs. n. 137 del 1998, ribadisce che i soggetti passivi dell'imposta sono coloro che svolgono una delle attività di cui all'art. 2, e «pertanto», tra gli altri, indica, alla lettera c), le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate esercenti arti e professioni di cui all'art. 49, comma 1, del TUIR.

Con la sentenza n. 156 del 2001 la Corte costituzionale, pur nella forma di una pronuncia di mero rigetto (e non interpretativa) delle proposte questioni di legittimità costituzionale dell'art. 3, comma 1, lett. c), del d.lgs. n. 446 del 1997, ha offerto un significativo contributo all'esegesi della norma censurata, in combinato disposto con l'art. 2 del medesimo decreto legislativo, affermando che «nel caso di un'attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione (...) risulterà mancante il presupposto stesso dell'imposta sulle attività produttive, per l'appunto rappresentato, secondo l'art. 2, dall'"esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi", con conseguente inapplicabilità dell'imposta stessa».

La tesi dell'Avvocatura, secondo la quale il giudice delle leggi avrebbe in tal modo inteso riferirsi esclusivamente alle ipotesi di esercizio occasionale di attività professionale, ovvero alle attività di cui ai commi 2 e 3 dell'art. 49 del TUIR, è all'evidenza priva di qualsiasi ragionevolezza.

Non vi è dubbio, infatti, che la Corte costituzionale abbia inteso prospettare, nella sentenza, una interpretazione costituzionalmente orientata degli artt. 2 e 3, comma 1, lett. c), del decreto legislativo e poiché tali norme già chiaramente escludono dall'imposizione le attività non abituali (art. 2) e quelle di cui ai commi 2 e 3 dell'art. 49 del TUIR (art. 3, comma 1, lett c), la lettura suggerita dall'Amministrazione renderebbe il passaggio più sopra citato privo di qualsiasi significato, in quanto esso si limiterebbe a ripetere ciò che nella legge è già affermato con assoluta chiarezza, senza che possa prospettarsi alcun dubbio ermeneutico.

Deve dunque concludersi che la Corte costituzionale, nel postulare, in via interpretativa, la necessaria presenza di «elementi di organizzazione» ai fini della soggezione all'imposta dei professionisti, ha inteso sicuramente riferirsi proprio alle persone fisiche esercenti abitualmente arti e professioni, di cui all'art. 49, comma 1, del TUIR, astrattamente individuati come soggetti passivi dell'imposta dall'art. 3, comma 1, lett. c), del d.lgs. n. 446 del 1997, in combinato disposto con il precedente art. 2.

Vero è che l'interpretazione che, di una norma sottoposta a scrutinio di costituzionalità, offre la Corte costituzionale in una sentenza di non fondatezza non costituisce un vincolo per il giudice successivamente chiamato ad applicare quella norma; ma è altrettanto vero che quella interpretazione, se non altro per l'autorevolezza della fonte da cui proviene, rappresenta un fondamentale contributo ermeneutico che non può essere disconosciuto senza l'esistenza di una valida ragione. Come infatti ha asserito questa Corte in una risalente pronuncia, qualora una determinata materia venga sottoposta al vaglio sia della Corte costituzionale che della Corte di cassazione, «il fondamento comune delle due distinte attività, finalisticamente diverse, esige che, al fine dell'utile risultato della certezza del diritto oggettivo, le interpretazioni non vengano a divergere se non quando sussistano elementi sicuri per attribuire prevalenza alla tesi contraria a quella in precedenza affermata» (Cass., Sez. un., 20 giugno 1969, n. 2175; v. pure, più di recente, Cass., Sez. un., 2 dicembre 2004, n. 22601): soprattutto quando questa abbia ricevuto obiettiva conferma da parte della successiva giurisprudenza, costituzionale o ordinaria, come è avvenuto nel caso in esame, bastando indicare in proposito le ordinanze della Corte costituzionale n. 286 del 2001 e n. 103 del 2002 nonché la scelta operata, fra le varie opzioni, dalla prevalente giurisprudenza ordinaria di merito.

Le conclusioni cui la Corte costituzionale perviene nella sua sentenza discendono dalla premessa che l'IRAP non è una imposta sui redditi ma un'imposta che «colpisce (...) con carattere di realità, un fatto economico, di verso dal reddito, comunque espressi va di capacità di contribuzione in capo a chi, in quanto organizzatore dell'attività, è autore delle scelte dalle quali deriva la ripartizione della ricchezza prodotta tra i diversi soggetti che, in varia misura, concorrono alla sua creazione» (par. 6.2. del Considerato in diritto). Essa, dunque, «non colpisce il reddito personale del contribuente, bensì il valore aggiunto prodotto dalle attività aUtonomamente organizzate» (par. 10.1.).

Muovendo da tale premessa la Corte costituzionale rileva, poi, che, «mentre l'elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l'attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un'attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitale o lavoro altrui».

Tenuto conto delle argomentazioni che sostengono la pronuncia in questione, che vanno pienamente recepite, mentre non appare lecito porre ulteriormente in dubbio, più o meno surrettiziamente, la legittimità costituzionale dell'IRAP applicata ai lavori autonomi - dovendo aversi ormai per pacifico che tale imposta colpisce un fatto economico diverso dal reddito rappresentato dal valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate ciò che occorre valutare, al fine di escludere, eventualmente, l'assoggettabilità in concreto all'IRAP degli esercenti arti e professioni cui fa riferimento l'art. 3, comma 1, lett. c), del d.lgs. n. 446 del 1997, è se la loro attività professionale sia svolta in assenza di elementi di autonoma organizzazione di capitale o lavoro altrui.

Quanto all'individuazione del concetto di "autonoma organizzazione", esso evidentemente comporta che si tratti di un'organizzazione di cui sia responsabile, in qualsiasi forma, lo stesso professionista (il che porta ad escludere dall'area dell'imposizione tutte quelle ipotesi in cui egli sia inserito in una struttura organizzata da altri nel proprio interesse) e che tale organizzazione non si esaurisca nella mera auto-organizzazione del lavoro individuale, ma comporti l'utilizzo di beni strumentali - mobili (diversi dagli strumenti indispensabili per l'esercizio dell'attività) o immobili (ad esempio lo studio professionale), a qualsiasi titolo posseduti - e/o di lavoro altrui (non necessariamente nella forma del lavoro dipendente), organizzati in modo da accreScere in modo apprezzabile la capacità di guadagno del lavoratore autonomo.

Alla stregua di tale indagine, l'assoggettabilità ad IRAP dovrà essere esclusa solo in quanto venga accertata in punto di fatto l'assenza di siffatti elementi organizzativi, non consentendo la lettera e la ratio della norma l'adozione di un criterio quantitativo, in virtù del quale il professionista possa ritenersi sottratto all'imposta in ragione della (necessariamente opinabile) esiguità dei pur esistenti elementi di autonoma organizzazione.

Non può non considerarsi, al riguardo, che - come lo stesso giudice delle leggi ha rilevato in altra pronuncia - carattere peculiare dell'IRAP è il suo essere «tributo sostitutivo di altri tributi e prestazioni imposte» (sentenza n. 21 del 2005) e che tra i tributi aboliti dall'art. 36 del d.lgs. n. 446 del 1997 e sostituiti dall'IRAP vi è anche l'ICIAP, che, a sua volta, gravava sui professionisti, indipendentemente dalla consistenza dell'organizzazione da essi predisposta.

L'onere di fornire la prova dell'assenza di elementi di organizzazione, trattandosi di domanda di rimborso, grava evidentemente sul contribuente istante.

2.2. - Nel caso di specie la Commissione tributaria regionale non ha dato adeguato conto di avere effettuato una esauriente valutazione di tutti gli elementi in atti ed in particolare di quelli, emergenti dalla dichiarazione dei redditi, espressamente indicati dall'ufficio nell'atto di appello come sintomatici dell'esistenza di un'autonoma organizzazione.

La sentenza impugnata va pertanto cassata, con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Campania, perché proceda ad un nuovo esame dell'appello sulla base del seguente principio di diritto: «A norma del combinato disposto degli artt. 2, primo periodo, e 3, comma 1, lett. c), del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, l'esercizio delle attività di lavoro autonomo di cui all'art. 49, comma 1, T.U.I.R. (nella versione vigente fino al 31 dicembre 2003, e all'art. 53, comma 1, del medesimo TUIR, nella versione dal 1° gennaio 2004), è escluso dall'applicazione dell'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) solo qualora si tratti di attività non "autonomamente organizzata".

Il requisito dell'"autonoma organizzazione", il cui accertamento spetta al giudice di merito è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui.

Costituisce onere del contribuente che chieda il rimborso dell'imposta asseritamente non dovuta dare la prova dell'assenza delle condizioni sopraelencate».

Il giudice di rinvio provvederà altresì riguardo alle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta il primo motivo di ricorso, accoglie il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Campania

 

 

                       

Corte di Cassazione, sez. V, 16 febbraio 2007 n. 3682

 

Massima

 Il professionista, non strutturato, che ha aderito a sanatorie fiscali non può chiedere il rimborso dell'Irap che ritiene indebitamente versata.

 

 

 

 




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